房地產開發經營是資金高度密集的行業，依據國稅發[2009]31號規定，對出包工程、報批報建費用、物業完善費用和公共配套設施進行預提費用是房地產企業降低稅收支出、提高資金使用效率的普遍做法。其中出包工程預提費用金額最大，單項目少則幾千萬，多則幾億、幾十億元，它也是影響房地產企業匯算清繳納稅調整的重點項目。從稅務部門的檢查情況看，預提費用政策雖然對房地產企業有利，但如果對該政策的限制性條件和要求控制不到位，就會給房地產企業帶來巨大的稅收風險。
一、預提費用的條件和要求
依據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號，以下簡稱31號文件）第32條規定：“出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10％。”因此，對出包工程預提費用，應同時符合下列條件和要求：
1、屬于未最終辦理結算的出包工程。
2、只對發票不足金額部分預提費用。
3、預提費用金額既不能超過出包合同總金額的10％，也不能超過出包合同的發票不足部分金額。
4、相關證明資料要充分。
二、重點稅收風險類型
實踐中，出包工程預提費用的稅收風險重點集中在以下幾方面：
（一）對已辦理最終結算的出包工程預提費用
《建設工程價款結算暫行辦法》（財建[2004]369號）第3條：“建設工程價款結算是指對建設工程的發承包合同價款進行約定和依據合同約定進行工程預付款、工程進度款、工程竣工價款結算的活動。”對照該條款，31號文件中的“最終結算”應該是指工程竣工價款結算，因此，對已辦理工程竣工價款結算的出包工程不得預提費用。
（二）對甲供工程預提費用
甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程（《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第1條），它不屬于出包工程范圍。因此，對甲供工程中建設方自行采購的設備、材料、動力等項目不得預提費用。
（三）預提費用超過規定標準
1、預提費用比例超過出包合同總金額的10％。
預提費用的比例不應超過出包合同（未辦理最終結算）總金額的10％（即：預提費用金額÷未辦理竣工結算的出包工程的合同總金額≤10％），否則是不符規定的。
2、預提費用金額超過出包工程的發票不足金額。
預提費用金額不應超過出包工程（未辦理最終結算）的發票不足金額（即：預提費用金額≤未辦理竣工結算出包工程的發票不足金額），否則是不符合規定的。
3、正確的預提費用標準。
即：【（預提費用金額≤未竣工結算出包工程的發票不足金額）÷未辦理竣工結算的出包工程的合同總金額】≤10％
（四）未取得相關合法、有效發票
依據31號文件第34條規定，企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本。因此，出包工程辦理最終結算后，前期已預提費用在本年度匯繳期到期前未取得相關合法、有效發票的，在年度企業所得稅匯算清繳時應進行納稅調整處理。
（五）無法提供充分的證明資料
依據31號文件規定，提供證明出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的資料是對出包工程預提費用的前提條件。實踐中，部分房地產企業習慣于依據企業內部制定的項目預算總額的一定比例，或者以預算總額與出包合同累計到票金額的兩者軋差數來預提費用，這些做法做雖然簡便易行，但與31號文件對預提費用的規定條件和要求不符，存在較大稅收風險。如果無法提供充分的相關證明資料（實務中主要涉及出包工程合同、工程竣工價款結算資料、出包工程已取得發票情況等），則不得預提費用。
三、匯繳案例
A公司開發的商品房項目預算總額20億元，其中，與施工方C公司簽訂出包合同18億元，甲供工程2億。該項目2015年10月竣工并投入使用，2016年5月15日A公司與C公司辦理了竣工價款結算，且雙方出具了《工程竣工價款結算報告》，當年A公司向C公司支付工程竣工結算款17.1億元，余款作為質量保證（保修）金，待交付使用起2年質保到期后再支付。
A公司按預算總額10%預提費用，2015年末預提費用余額2億元，截止2016年5.31日尚有1.5億元未取得發票，截止2017年5.31日尚有1.1億元未取得發票。
問:A公司2015、2016年對預提費用如何進行納稅調整？
（一）2015年納稅調整
由于出包工程允許預提費用的最高限額1.8億（18億*10%）＞出包工程未取得發票金額1.5億，因此，2015年出包工程可預提費用金額為1.5億元，應調增應納稅所得額5千萬元（2億-1.5億）。
（二）2016年納稅調整
2016年5月A公司與C公司辦理了竣工價款結算后，出包工程就不再符合“出包工程未最終辦理結算”這一預提費用條件，除了不得再繼續預提費用，對已預提費用但未取得相應發票的不得稅前扣除。截止2017年5.31日有1.1億元仍未取得發票，應調增應納稅所得額1.1億元。
四、結束語
對出包工程預提費用是房地產企業的一項特殊政策，應用該政策時，企業應嚴格對照國稅發[2009]31號文件規定的相關限制條件和要求執行，避免帶來不必要的稅收風險。
作者：翁駿 作者單位：江蘇省國稅局
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