問題
在某項企業重組中，被重組并購企業的股東除了法人股東以外，還有自然人股東。該企業重組符合適用特殊性稅務處理的條件，但現行文件僅就法人股東適用特殊性稅務處理作出了規定，那么自然人股東應該如何納稅？
分析
企業重組是企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。企業重組在市場經濟中經常發生，特別是在經濟危機的環境下往往為企業發展提供了更多機遇。但企業在考慮重組成本時，應對相關稅費成本予以重視，否則會降低重組效益。
《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號）和《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年4號）對企業重組適用特殊性稅務處理規定了具體的條件和相關程序，但在日常實踐中，被重組并購企業的股東除了法人股東以外，還有自然人股東。自然人股東在企業重組中能否適用上述兩個文件？或者說自然人就其投資企業的股權價值或者資產價值的公允價值變動是否有納稅義務？各地的稅務機關普遍認為上述兩文件中的“股東”僅指企業股東，而不包含自然人股東，因此對自然人股東的稅務處理要從相關個人所得稅的法律法規中去尋找依據。
2011年以前，上述問題是按照《國家稅務總局關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函〔2005〕319號）處理的。國稅函〔2005〕319號文件規定：考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產進行評估后投資于企業，其評估增值取得的所得在投資取得企業股權時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉讓或清算股權時如有所得，再按規定征收個人所得稅，其“財產原值”為資產評估前的價值。但國家稅務總局在2011年發布《國家稅務總局關于個人以股權參與上市公司定向增發征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2011〕89號）規定：南京浦東建設發展有限公司自然人以其所持該公司股權評估增值后，參與蘇寧環球股份有限公司定向增發股票，屬于股權轉讓行為，其取得所得，應按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。國稅函〔2011〕89號文件的發布，宣告自然人以評估增值的股權參與上市公司定向增發“免稅時代”的終結。國家稅務總局在2011年第2號公告中亦將國稅函〔2011〕89號文件全文廢止。
蘇寧環球的自然人股東，將其持有的84%的南京浦東建設發展有限公司的股份評估增值后，參與蘇寧環球定向增發股票，即通過上市公司股票的流通市價，實現了相關資產的重新定價，使其資產價值得到了再次飛躍，其自然人股東負有繳納稅款的義務也合情合理。但是，如果自然人股東在企業重組中符合財稅〔2009〕59號文件和國家稅務總局2010年4號公告中特殊性稅務處理的原則規定，沒有取得非股權支付的對價，讓其負有繳納個人所得稅的義務，確有點不合情理。況且，國家稅務總局公告2010年4號規定：同一重組業務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統一按一般性或特殊性稅務處理。重組企業既有自然人股東，又有法人股東，如果自然人股東有納稅義務，而法人股東沒有當期的納稅義務，豈不是對重組業務有了實質性的障礙？
目前，財政部和國家稅務總局對自然人涉及重組并購業務是否負有納稅義務，沒有明確的規定，實務界對此問題亦有不同的理解。
認為要征稅的理由是：個人所得稅法相關法律法規沒有對上述所得免稅的規定。由于沒有法律層面的明確免稅規定，在前述蘇寧環球公司定向增發的案例中，征收依據就是個人所得稅法及其實施條例等規定。因此，在企業重組并購業務中對自然人股東豁免納稅義務于法無據。我們可以從《大連市地方稅務局關于加強企業注銷和重組自然人股東個人所得稅管理的通知》（大地稅函〔2009〕212號）來分析和解讀部分基層稅務當局的征管思路。該文件規定，企業在合并或分立時，如果根據財稅〔2009〕59號文選擇特殊性稅務處理的，應納稅所得額=[企業期末留存收益 企業期末資本公積 （被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）]×股東所占股份比例。
認為不征稅的理由是：個人所得稅是按照“收付實現制”征稅的。如果自然人股東在重組業務中是股權支付行為，即以持有的股權為對價參與重組，沒有變現還要負有納稅義務，合理嗎？舉一個極端的例子，自然人股東以僅有的個人資產（股權形式）并購另一家企業，而被并購企業短期不可能獲益，該自然人股東也無法將被并購企業的股權轉讓變現。如果判定該自然人股東負有納稅義務，稅務當局能夠征到稅款嗎？即使法律認為自然人股東負有納稅義務，從稅收的必要資金原則考慮，至少也應當采取遞延納稅義務的方法，等自然人投資收回、轉讓或清算股權時如有所得，再按規定征收個人所得稅。
筆者認為，在重組業務中，由于財稅〔2009〕59號文件適用范圍的限制，自然人無法適用于相關稅收處理的規定。但自然人股東是否有納稅義務，需要分情況討論。在股權收購、資產收購中如果自然人股東以股權形式支付對價，則因其股權公允價值的因素，稅務當局按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。雖然國稅函〔2011〕89號文件僅針對上市公司，但股權出資操作可以被稅務機關理解為股權轉讓，因此即便國稅函〔2011〕89號文件不適用于非上市公司，按照個人所得稅法及其實施條例等的規定，對于轉讓收入稅務機關要求繳納個人所得稅似乎也有道理。企業合并，無論是新設合并還是吸收合并的，被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理，稅務當局可以按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。企業分立的，如果原股東和持股比例沒有變化，由于既沒有清算，亦沒有財產轉讓行為，自然人沒有納稅義務；如果分立時股東和持股比例有變化，則存在被稅務機關征稅的風險。
建議
在稅務機關不斷加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的大背景下，自然人股東需要審慎考慮重組業務涉及的納稅義務。納稅人最好在重組業務決策前，在專業服務機構的協助下，事先與主管稅務機關充分溝通，以規避因不確定性而帶來的涉稅風險。我們也希望，財政部和國家稅務總局能夠全面地考慮重組并購業務中法人股東和自然人股東在所得稅納稅義務上的協調一致性，盡早地對自然人參與企業重組，特別是符合特殊性稅務處理條件的重組予以相同的遞延納稅的待遇。 |
