近日，筆者在對一個公私合營的地產項目進行稅收籌劃咨詢時，驚訝地發現，現在做地產的不管是國企的還民企的老總都有了非常強烈的事前稅收籌劃思維。這不得不歸功于前兩年轟轟烈烈地實施土地增值稅清算，有的地產老總因為沒有事先籌劃，眼睜睜看著到手的利潤都交了稅，或是為了繳稅而面臨巨大的危機。
昨日我還和團隊的伙伴開玩笑，花錢請人做稅務籌劃，可能是投入產出比最大的買賣了。花少量的代價得到的可能是幾十上百倍的收獲。當然一定要請專業人士！凡事預則立，不預則廢。用在稅收籌劃上是再合適不過的了。否則就會像上圖一樣，那只“看得見得手”伸手管你要，你是不能有半點怠慢的。稍有不從，安個偷稅漏稅抗稅的帽子，滯納金、罰款、罰金、刑事處罰哪一樣都不輕松！
前言
土地增值稅因頻頻在稅企之間引發爭議，又被戲稱為“土地爭執稅”，甚至有人稱之為“妖稅”。土地增值稅就是個磨人的小妖精，不但企業和財務人員受盡折磨，稅務局和清算中介機構也并不輕松。伴隨著營改增的全面推行，業界也有取消土地增值稅的呼聲，但筆者認為還是挺難。土地增值稅屬于地方稅種，全部交地方財政，由地方稅務局收取；營改增后原來主要的地方稅種營業稅被取消了，地稅部門幾乎無大稅可征，為擴大地稅收入可以說是絞盡腦汁，很多企業都快被逼瘋了。所以除非國地稅合并，中央與地方在稅收收入的分配上再進行合理的劃分，才有可能取消。
之所以會引起如此多的爭議，主要原因一是稅率太高，二是稅收政策簡單而滯后，三是其計稅依據也即收入和扣除項目的認定非常復雜，四是近年來計算方法的變化。
稅率太高
土地增值稅實行30%至60%的超率累進稅率，而且還是在前有契稅、印花稅、土地使用稅，后有11%的增值稅、25%的企業所得稅，以及各類附加稅費的基礎上。
本人孤陋寡聞，不知道除此之外，還有哪個國家的什么稅種的稅率高達60%的。如此高額的稅負，開發商與稅務機關（包括鑒證機構）不遺余力地斗智斗勇也就不足為奇了。
稅收政策簡單而滯后
《土地增值稅暫行條例》于1993年11月26日發布，自1994年1月1日起執行。《土地增值稅暫行條例實施細則》1995年1月27日發布并施行。
這兩個法律只能說對土地增值稅的征收作了原則性的規定，很多方面還需要細化。由于開發商的抵制和其他種種原因，一直采取妥協性的“預征制”，即按銷售金額確定一定的比例征收。
此后直到2009年5月12日，國家稅務總局制定了《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號），算是比較詳細地對土地增值稅清算進行了細化。但這個清算管理規程最多只能算是規范性文件，其法律效力有待進一步探討。況且在很多行文上也是模棱兩可的，比如：
第二十二條審核取得土地使用權支付金額和土地征用及拆遷補償費時應當重點關注：
（一）同一宗土地有多個開發項目，是否予以分攤，分攤辦法是否合理、合規，具體金額的計算是否正確。
（二）是否存在將房地產開發費用記入取得土地使用權支付金額以及土地征用及拆遷補償費的情形。
（三）拆遷補償費是否實際發生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應。
“重點關注”并不是一項法律用語，“合理”與否也沒有統一的標準，諸如此類的問題都是產生爭議的來源。
計稅依據認定的復雜性
收入的認定還相對容易一些，在此不作探討。相關的扣除項目可以說是五花八門了。
一是涉及期限長，一個項目從準備拿地到達到清算條件，少則幾年，多則十多年，筆者知道的一個地產項目從2004年拿地，到現在13年過去了，仍然沒有清算完成。
二是扣除項目的多樣性。
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：
(一)取得土地的使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按統一規定交納的有關費用。
(二)開發土地和新建房及配套設施(以下簡稱房地產開發)的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本(以下簡稱房地產開發)包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出，安置動遷用房支出等。前期工程費，包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發生的建筑安裝工程費。基礎設施費，包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。公共配套設施費，包括不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施發生的支出。開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。
(三)開發土地和新建房及配套設施的費用(以下簡稱房地產開發費用)，是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定。
(四)舊房及建筑物的評估價格，是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格，評估價格須經當地稅務機關確認。
(五)與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅，因轉讓房地產交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。
(六)根據條例第六條(五)項規定，對從事房地產開發的納稅人可按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和，加計20%的扣除。
看上去已經很多，實際企業發生的費用遠比這些列舉的還多。比如項目部發生的業務招待費，企業認為屬于開發間接費用，稅務部門及其委托的清算鑒定機構往往是不認可為土地增值稅扣除項目的，認為應該列入期間費用，這是沒有法律依據的。之所以產生爭議，是因為同一項費用計入開發間接費用與計入期間費用（管理費用或銷售費用）是不一樣的。開發間接費用屬于開發成本，是可以加計扣除20%的費用，并且還可以作為計算10%的房地產開發費用的基數。
諸如此類的，幾乎在計算每一項扣除項目的范圍和具體內容時都有可能產生爭議。另外在合規票據方面，稅務部門及其委托的清算鑒定機構往往也武斷的認為所有支出都應該取得正式發票且已經支付（工資除外），而這種認定也是缺乏明確的法律依據的。
再說說計算方法
1、計算土地增值額的“兩分法”和“三分法”
大約從2014年開始，部分省市的土地增值稅清算由原來的“兩分法”變成了“三分法”，筆者所在的地區也不知從什么時候開始變成了三分法，筆者跟稅務部門索取過相關文件，但一直未取得，因此不知具體變更的時間。以筆者所服務的單位為例，2016年6月收到的《清算審核報告》用的是兩分法，由于存在爭議，沒有確認，2016年11月收到的同一個項目同一家清算機構出具的《清算審核報告》用的則是三分法。
所謂兩分法，是將清算項目包含不同類型的房屋劃分為普通住宅和非普通住宅兩類，分別計算增值額。
三分法是將房屋分成普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產（非住宅）。而三分法的權威起源是（稅總發[2015]114號）《關于修訂財產行為稅部分稅種申報表的通知》，在這個通知里，金額欄變成了“普通住宅”、“非普通住宅”、“其他類型房地產”。
筆者不知道稅務總局變更這個表的真正用意是什么，但很多地稅局就想當然地認為兩分法必須變更為三分法，筆者認為有些偏頗。條例和實施細則對此并沒有規定。根據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅〔1995〕48號）第十三條：
對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規定。
《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第一條第二款規定：
開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
根據上述兩項規定，土地增值稅清算只需區分普通住宅和非普通住宅即可，也就是“兩分法”。不分也可以，只是不能享受普通標準住宅的免稅政策。稅務局不應以改變申報表的形式就變更了對納稅人影響巨大的土地增值稅計算方法。如果是這樣，則有“明修棧道，暗渡陳倉”之嫌。
說了這么多，到底“兩分法”和“三分法”的計算結果差別在哪里？看看下面兩個表就明白了。
三分法下的土地增值稅清算結果計算表（部分）：
兩分法下的土地增值稅清算結果計算表（部分）：
如上表，同樣的項目，收入、成本完全一樣，但是計算方法不同，三分法比兩分法要多交453萬元的土地增值稅。
由于同一個項目不同類型的房地產銷售有虧有盈，有的增值多有的增值少，而土地增值稅的稅率又是采用四級超率累進稅率制，因此分得越細，對企業越不利。
2、清算項目成本費用分攤的方法問題
事實上，很多企業清算項目的收入是可以分的，但成本費用是不可分的。特別是一些管理不規范的企業，只要一起施工的項目，其成本費用往往都籠統的計入一個項目。另外如果同一棟樓一二層為商業，上面為寫字樓或住宅，就更難區分其成本了。這里就涉及不同類型房地產扣除項目成本費用的分攤問題。
《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）第二十一條（五）：納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。
但合理的方法是什么并沒有明確。可供選擇的方法有：按建筑面積分攤、按面積建筑分攤外加其他方法、層高系數法、售價系數法。筆者認為售價系數法最能體現收入成本配比原則。
而稅務部門大都采用按建筑面積分攤的方法，簡單地以可售面積來平攤成本是不合理的。原因如下：
首先，從商業運營規律來看，臨街的商鋪或一層底商由于其所處的地理位置、空間位置等的不同，其價值與同一項目內部的住宅價值是不同的，其所應分攤的單位成本也應不同。
其次，一般來說車位、地下停車場單位面積的售價低于住宅、商鋪、寫字樓，主要原因是車位車庫的功能不僅僅是其本身，而是作為配套設施及人防設施而存在，因此也不能將相關成本平攤到車位上。
綜合上面的兩個計稅方法，如果清算項目的成本費用分攤采用更為合理的方法，而不是簡單地采用建筑面積分攤法，那么采用兩分法與三分法計算土地增值額的結果差別也不會太大。具體到某一個房地產項目要采用何種成本費用分攤方法，以及是選擇兩分法或是三分法，還得結合項目實際情況進行測算，并且須征求主管稅務部門的意見。
由于篇幅有限，本文主要對計算方法作了較為詳細的探討。事實上有關土地增值稅清算涉及的問題非常多，比如扣除項目的問題，比如有關涉稅爭議案件裁判問題，在此不能一一論述，有機會再結合具體的項目或案件情況進行研究探討。
