2013年8月福建省地方稅務(wù)局對福州市地方稅務(wù)局請示的《關(guān)于福建新大陸科技集團(tuán)有限公司等企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個人持有的限售股征收營業(yè)稅問題的請示》以“閩地稅函[2013]138號”文件作出了批復(fù)：“新大陸集團(tuán)與新大陸生物減持登記在公司名下的限售股，屬于企業(yè)買賣金融商品行為，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條第（四）項和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條第一款規(guī)定，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓金融商品征收營業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，企業(yè)未按規(guī)定期限繳納稅款的應(yīng)當(dāng)加收滯納金。”
福建省地稅局的批復(fù)至少明確了兩個問題，一是企業(yè)代持股在營業(yè)稅領(lǐng)域的稅收屬性，是把代持企業(yè)還是把實(shí)際的所有人作為交易的課稅主體；二是轉(zhuǎn)讓限售股行為是否屬于金融商品買賣行為，是否屬于營業(yè)稅的金融保險業(yè)的可證范圍。
在分析具體的稅收政策和技術(shù)前，我們有必要先了解一下代持股企業(yè)和上市公司的情況。這些情況在福建省地稅局的批復(fù)中并沒有提及，筆者根據(jù)網(wǎng)絡(luò)上公開的信息進(jìn)行整理，大致情況如下：
福建新大陸電腦股份有限公司（股票代碼“000997”，以下稱“新大陸”）2000年8月在深圳證券交所上市，向社會公眾公開發(fā)行人民幣普通股3,100萬股，總股本變?yōu)?1,600萬股，非流通股為8,500萬股。新大陸上市后，福建新大陸科技集團(tuán)有限公司（以下稱“新大陸集團(tuán)”）持有新大陸57.74%的股份，為第一大股東；福建新大陸生物技術(shù)股份有限公司（以下稱“新大陸生物”）持有新大陸7.33%的股份，為第二大股東。新大陸集團(tuán)和新大陸生物均為非流通股股東。新大陸于2005年進(jìn)行股權(quán)分置改革，改革方案為非流通股股東向流通股股東支付的對價股份總數(shù)為28,210,000股，流通股股東持有的每10股流通股獲付3.5股。股權(quán)分置改革后，新大陸集團(tuán)持股變?yōu)?0.37%，新大陸生物持股變?yōu)?.39%，從2006年11月開始新大陸集團(tuán)和新大陸生物持有的新大陸限售股可以陸續(xù)的解禁，這兩家公司也將解禁后的限售股在市場上通過各種方式進(jìn)行套現(xiàn)。也正是由于限售股的解禁套現(xiàn)而引發(fā)出營業(yè)稅的相關(guān)問題。
福建地稅批復(fù)明確，“新大陸集團(tuán)與新大陸生物減持登記在公司名下的限售股，屬于企業(yè)買賣金融商品行為”。從這個規(guī)定中可以看出，福建地稅認(rèn)為轉(zhuǎn)讓代持股的營業(yè)稅課稅主體應(yīng)該是法律形式上的持有人，而不是實(shí)際的委托人。這種稅務(wù)屬性的界定和《關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第39號）中對于企業(yè)轉(zhuǎn)讓代持股的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的認(rèn)定是一致的，都是以法律形式上的持有人作為課稅的主體。這種認(rèn)定方式對于所得稅的影響不是特別大，因?yàn)闊o論是企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股還是個人轉(zhuǎn)讓限售股，都是要課征企業(yè)所得稅的，只是稅率有所差別而已。但是，對于營業(yè)稅則會產(chǎn)生比較大的差別待遇了，尤其是委托人是自然人時，按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅[2009]111號）的規(guī)定，“個人（包括個體工商戶及其他個人，下同）從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)取得的收入暫免征收營業(yè)稅”。個人轉(zhuǎn)讓買賣股票免征營業(yè)稅，那么，轉(zhuǎn)讓限售股就更沒有營業(yè)稅的問題了，而企業(yè)作為課稅主體轉(zhuǎn)讓限售股，在不同的地區(qū)會有著不同的營業(yè)稅處理問題。
基于上述分析，對于福建地稅轉(zhuǎn)讓限售股營業(yè)稅也是以法律形式上的持有人作為課稅主體，筆者還是非常贊同的，因?yàn)椋绻晕腥俗鳛檎n稅主體從稅收征管的角度來說會帶來很多實(shí)質(zhì)認(rèn)定的程序，并且會摻雜很多人為的因素在里面的，會大大提供稅收征管的難度，也容易引起稅企的糾紛。
在福建地稅的批復(fù)中，還有一項重要的規(guī)定，就是限售轉(zhuǎn)讓要按照金融商品買賣征收營業(yè)稅。
限售股轉(zhuǎn)讓目前的營業(yè)稅規(guī)定爭議還是比較大的。“金融商品轉(zhuǎn)讓”業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅的征收范圍，“金融商品轉(zhuǎn)讓”主要是指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。這里的有價證券主要是指股票和債券等。目前的中央層面的稅收政策對于轉(zhuǎn)讓限售股是否征收營業(yè)稅的政策不是很明確，當(dāng)前，唯一可以確定的是，個人轉(zhuǎn)讓限售股不應(yīng)該征收營業(yè)稅，這也是從相關(guān)稅收規(guī)范性文件中推導(dǎo)出來的。因?yàn)閭€人買賣金融商品業(yè)務(wù)不征收營業(yè)稅，那么至少可以確認(rèn)的是個人買賣股票業(yè)務(wù)不征收營業(yè)稅，同樣個人轉(zhuǎn)讓限售股也不應(yīng)該征收營業(yè)稅。
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅[2009]111號）規(guī)定，“對個人（包括個體工商戶及其他個人，下同）從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)取得的收入暫免征收營業(yè)稅”。營業(yè)稅中強(qiáng)調(diào)的是金融商品買賣行為應(yīng)該征收營業(yè)稅，這個買賣應(yīng)該是指公開交易平臺上進(jìn)行的交易，就像在上交所和深交所買賣股票一樣。而且這個“買”也應(yīng)該是在這個公開的交易平臺上進(jìn)行的，這樣才能夠稱為金融商品。
因此，筆者個人還是傾向于限售股轉(zhuǎn)讓不應(yīng)該征收營業(yè)稅的，但是實(shí)踐中各地的處理不太一樣。例如，《福建省金融業(yè)營業(yè)稅政策研討會會議紀(jì)要》指出，轉(zhuǎn)讓限售股要課征營業(yè)稅；《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于股票轉(zhuǎn)讓繳納營業(yè)稅買入價確定有關(guān)問題的公告》也規(guī)定，轉(zhuǎn)讓限售股要征收營業(yè)稅。但是，也有部分地區(qū)對于限售股轉(zhuǎn)讓是不征收營業(yè)稅的。另外，對限售股轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅時“買入價”的認(rèn)定也存在一定的爭議。
新大陸集團(tuán)和新大陸生物在把限售股轉(zhuǎn)讓收益交給委托人時，如果委托人是自然人，能否享受不征收個人所得稅的待遇，還要看代持股是否是因?yàn)楣蓹?quán)分置改革而形成的，并不是所有的代持股都能按照39號公告解決個人所得稅和企業(yè)所得稅的重復(fù)征稅問題的。
從福建地稅的批復(fù)可以看出，企業(yè)在搭建股權(quán)機(jī)構(gòu)時不僅僅要考慮不同持股的主體的所得稅問題，營業(yè)稅問題也要納入到考慮的范圍了。 |
