張先生系某外貿(mào)公司銷售總監(jiān)，經(jīng)常在全國各地飛來飛去。一年下來張先生利用航空公司的“里程積分換禮品”活動，可以用積分兌換一張免費機票，也可以換取多種不同的實物商品。對于張先生而言，換免費機票還是換等額禮品，做這個決定并不復雜。但是對于航空公司而言，隨著“營改增”的深入推進，其稅務處理卻大不相同。
《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件），規(guī)定納稅人提供應稅服務（包括航空運輸服務），應當繳納增值稅。提供應稅服務通常來說是指有償提供應稅服務。換言之，納稅人提供了應稅服務，并取得了經(jīng)濟利益流入，就應該繳納增值稅。沒有取得經(jīng)濟利益，就不應該繳納增值稅。
例外的情況也存在。根據(jù)“營改增”政策，單位和個體工商戶的下列情形，視同提供應稅服務：
（一）向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。
（二）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。如果僅從前述條款來理解，航空公司向旅客無償提供運輸服務，既不屬于以公益活動為目的，也不以社會公眾為對象，應視同提供應稅服務繳納增值稅。
但令筆者納悶兒的是，106號文件的附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》明確，航空運輸企業(yè)提供的旅客利用里程積分兌換的航空運輸服務，不征收增值稅。因此，張先生用積分換取的機票（免費運輸服務），航空公司可以不繳納增值稅。而106號文件只對“里程積分兌換的航空運輸服務”作了規(guī)定不征收增值稅規(guī)定，當里程積分兌換了其他禮品（商品）時，則要征收增值稅。
出現(xiàn)上述問題，筆者認為，主要是政策沒有深入地考慮經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，只是立法者在碰到問題時，單獨對航空企業(yè)提供的積分換服務業(yè)務作出的規(guī)定。航空公司提供運輸服務并贈送積分，實質(zhì)是企業(yè)采用的一種促銷手段，或者說是營銷激勵措施。旅客只有購買了航空公司的運輸服務，才可以得到航空公司的積分；沒有購買服務是不可能得到里程積分的。至于積分有多少，能兌換多少免費機票（服務）或何種禮品，則要看前期購買航空公司機票的實際金額。一般而言，這種贈送都奉行“多買多送，少買少送”的原則。也就是說，無論是免費機票（服務）還是實物商品，本質(zhì)上都是一種促銷行為，交易本質(zhì)并沒有區(qū)別，不能因為顧客換取禮品不同，航空公司稅收政策的適用就出現(xiàn)差異。否則就會產(chǎn)生稅收不公平，違背稅收中性原則。基于此，筆者認為，航空公司里程積分換禮，不管換取何種禮品，按理繳納增值稅的政策應該是一致的。
在這方面，筆者建議參考會計上的規(guī)定。《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號，以下簡稱60號文件）規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。根據(jù)上述規(guī)定，案例中航空公司里程積分換禮的業(yè)務，在財務處理時，將提供的運輸服務與積分（禮品）作為一個整體來對待，并沒有區(qū)別對待。
其實，站在顧客的角度考慮，《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》（財稅〔2011〕50號，以下簡稱50號文件）就參考了60號文件的規(guī)定。該文件規(guī)定，企業(yè)對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品；在向個人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務的同時給予贈品，如通信企業(yè)對個人購買手機贈話費、入網(wǎng)費，或者購話費贈手機等，均不征收個人所得稅。可見，50號文件就考慮到了促銷活動中贈送商品（產(chǎn)品）行為的經(jīng)濟實質(zhì)，沒有因兌換商品（產(chǎn)品）的不同而分別采取征稅和不征稅兩種不同的個人所得稅政策。
總之，106號文件對航空企業(yè)提供的里程積分兌換航空運輸服務不征收增值稅的規(guī)定，存在一定的局限性。筆者建議，出于公平稅負、規(guī)范執(zhí)法考慮，有必要對積分換禮品等類似經(jīng)濟行為，在增值稅政策中作進一步明確，并且建議與會計及其他稅收政策的精神相一致。
作者單位：紹興中興稅務師事務所有限公司 |
