案 例
某企業(yè)主要從事建筑材料件的制造，該材料件有兩種形式：一種按常規(guī)工藝生產(chǎn)，為增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品；另一種是添加了企業(yè)自主研發(fā)的新型材料結(jié)構(gòu)劑后，產(chǎn)品符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅[2008]156號）關(guān)于免征增值稅自產(chǎn)貨物的規(guī)定，為增值稅免稅產(chǎn)品。2010年實現(xiàn)銷售收入10000萬元，其中應(yīng)稅收入6000萬元（增值稅稅率17%）、免稅收入4000萬元，產(chǎn)品銷售成本6000萬元，購進原材料9000萬元，取得進項稅1530萬元（征、免稅項目共享不能準確劃分）。 會計處理（單位：萬元）：
1.購進原材料
借：原材料 9000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1530
貸：銀行存款 10530. 2.銷售產(chǎn)成品
借：銀行存款 11020
貸：主營業(yè)務(wù)收入（應(yīng)稅產(chǎn)品） 6000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1020
主營業(yè)務(wù)收入（免稅產(chǎn)品） 4000. 3.該企業(yè)當期不得抵扣的進項稅額＝1530×（4000÷10000）＝612（萬元）。 借：原材料 612
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 612. 2011年，該企業(yè)通過科技創(chuàng)新，改進了新型材料結(jié)構(gòu)劑，使摻兌了廢渣的材料件完全達到并優(yōu)于按常規(guī)工藝生產(chǎn)的材料件的質(zhì)量、性能。由于廢渣的采購成本低廉，生產(chǎn)免稅產(chǎn)品能降低生產(chǎn)成本，該企業(yè)決定2011年起停止應(yīng)稅產(chǎn)品的生產(chǎn)，全部生產(chǎn)免稅產(chǎn)品。假定2010年的產(chǎn)品銷售成本6000萬元全部為原材料成本，則2010年原材料結(jié)存為3000萬元（9000－6000）。
納稅人認為，現(xiàn)行稅法規(guī)定，兼營征、免稅項目，取得無法劃分不得抵扣的進項稅額，采用收入法計算。上例中，該企業(yè)2010年12月購進原材料取得的進項稅額為1530萬元，按照征、免稅收入的比例，計算用于免稅項目不得抵扣的進項稅額為612萬元，用于應(yīng)稅項目可以抵扣的進項稅額為918萬元（1530－612）。其中，2011年加工消耗原材料，抵扣進項稅額為612萬元[918×（6000÷9000）]，結(jié)存原材料含已計算抵扣的進項稅額為306萬元[918×（3000÷9000）].根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實施細則》第二十七條同時規(guī)定，已抵扣進項稅額的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生條例第十條規(guī)定的情形的（免稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)除外），應(yīng)當將該項購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額從當期的進項稅額中扣減；無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額。對上述條例和細則的規(guī)定，納稅人有些不理解，認為如果根據(jù)條例第十條的規(guī)定，結(jié)存原材料中已計算抵扣的進項稅額306萬元應(yīng)作進項稅轉(zhuǎn)出處理，屬于用于免稅項目，不得抵扣進項稅額；如果按照細則第二十七條的規(guī)定，計算條例第十條規(guī)定的不得抵扣的進項稅額時，由于細則將“免稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”排除在外，是否意味著用于免稅項目的進項稅額如果沒有抵扣的，則不得抵扣？已計算抵扣進項稅額的，無需從已抵扣的進項稅額中扣減？即結(jié)存原材料所含已抵扣的進項稅額306萬元可以抵扣，無需將其轉(zhuǎn)出？兩者的規(guī)定前后不一致，不符合邏輯。 分 析
本案例中，納稅人的理解正確與否，關(guān)鍵在于結(jié)存原材料中是否含有已計算抵扣的進項稅額。如果含有已計算抵扣的進項稅額，則該進項稅額要隨原材料用途的改變（用于免稅項目）而轉(zhuǎn)出，不得抵扣；如果進項稅額沒有得到抵扣，則無需再計算轉(zhuǎn)出。 首先，不妨從企業(yè)從事免稅項目的經(jīng)營方式，結(jié)合稅法規(guī)定來分析，看《增值稅暫行條例實施細則》第二十七條為什么要這么規(guī)定。企業(yè)經(jīng)營增值稅免稅項目，在實務(wù)中主要分為“主營免稅項目”和“主營應(yīng)稅項目的同時兼營免稅項目”兩種類型。 第一，主營增值稅免稅項目。該經(jīng)營方式由于購進材料時就已明確用于免稅項目，可依據(jù)《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，直接計算不得抵扣的進項稅額，就不存在細則第二十七條用于免稅項目已抵扣進項稅額的情形。 第二，主營應(yīng)稅項目的同時兼營免稅項目。該經(jīng)營方式的進項稅額又分為“能準確劃分”和“征、免稅項目共享不能準確劃分”兩類。能準確劃分的，依據(jù)《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，直接計算不得抵扣的進項稅額，也不存在細則第二十七條用于免稅項目已抵扣進項稅額的情形；而取得征、免稅項目共享的不能準確劃分的進項稅額，要依據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條的規(guī)定，兼營免稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按“不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計”計算不得抵扣的進項稅額。 由此可見，無論“主營免稅項目”還是“主營應(yīng)稅項目的同時兼營免稅項目”，都不存在細則第二十七條用于免稅項目已抵扣進項稅額的情形。上述分析是僅對免稅項目作出的分析，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)與免稅項目的道理是一樣的。根據(jù)增值稅立法原則，購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額都要按照《增值稅暫行條例》第十條和《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條的規(guī)定作進項稅額處理，這就使得無論在何種經(jīng)營方式下，用于免稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額，根本沒有得到抵扣。因此，《增值稅暫行條例》第二十七條規(guī)定，已抵扣進項稅額的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的情形的，就不再包括免稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。 其次，納稅人為什么糾結(jié)于在“兼營免稅項目”的情況下，結(jié)存材料用于免稅項目是否還要作進項稅額轉(zhuǎn)出這個問題？從對《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條兼營免稅項目無法劃分不得抵扣的進項稅額的計算公式分析中發(fā)現(xiàn)，這種計算方法的理論依據(jù)和實際業(yè)務(wù)存在差異，這種差異是納稅人糾結(jié)的主要原因。 如果納稅人當期購進的原料全部耗用于當期銷售的應(yīng)稅、免稅產(chǎn)品中，當期的進項稅額全部取得，且當期生產(chǎn)的應(yīng)稅、免稅產(chǎn)品全部銷售完畢，在這個基礎(chǔ)上計算的征免稅比例以及依據(jù)比例計算的不得抵扣的進項稅額和應(yīng)納增值稅是準確的、合理的。問題是，這種理論狀態(tài)，在持續(xù)經(jīng)營、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)是無法實現(xiàn)的。企業(yè)當期采購的原料，不一定全部耗用于當期的產(chǎn)品，當期全部耗用的原料，不一定是當期購入的。加之當期采購的原料進項稅額，當期是否完全取得并已經(jīng)得到抵扣等因素，據(jù)此計算的征免稅比例以及依據(jù)比例計算的不得抵扣的進項稅額，顯然與理論狀態(tài)下所取得的進項稅額是不同步、不對應(yīng)、不配比的，由此導(dǎo)致當期取得的進項稅額，很可能不是用于當期所銷售的應(yīng)稅、免稅產(chǎn)品中，而是用于后期銷售的產(chǎn)品中，當期銷售的應(yīng)稅、免稅產(chǎn)品所耗用的進項稅額是前期取得并抵扣的。所以，《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條采取“一刀切”的方式，規(guī)定納稅人兼營免稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，將當月無法劃分的全部進項稅額，按當月免稅項目銷售額占當月全部銷售額的比例計算轉(zhuǎn)出，不得抵扣。該規(guī)定考慮到了企業(yè)的實際業(yè)務(wù)，不拘泥于理論中進項稅額與購進材料或應(yīng)稅勞務(wù)是否同步和配比。其實，無論是已加工消耗的原材料，還是年末結(jié)存的原材料，都已經(jīng)按照《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條的規(guī)定作了進項稅額處理，年末結(jié)存原材料中，已不再含有進項稅金。這種理論與實際業(yè)務(wù)之間的差異，納稅人應(yīng)該遵從稅法的規(guī)定。 再次，在“兼營免稅項目”的情況下，年末結(jié)存的原材料如果繼續(xù)用于征、免稅項目，根據(jù)稅法規(guī)定，不再計算結(jié)存材料用于免稅項目不得抵扣的進項稅額。同樣，如果結(jié)存材料全部用于免稅項目，也不再計算不得抵扣的進項稅額（理由同上）。 所以，《增值稅暫行條例實施細則》第二十七條與《增值稅暫行條例》的規(guī)定不存在矛盾，符合邏輯。該企業(yè)2010年購進原材料取得的進項稅額，在進項稅額取得的當期，用于免稅項目不得抵扣的進項稅額已經(jīng)全部轉(zhuǎn)出，其進項稅額均沒有得到抵扣，結(jié)存原材料同樣也沒有抵扣進項稅額，無需再計算轉(zhuǎn)出。 |
