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| 盈余積累轉(zhuǎn)股的稅收政策原理分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2013/6/17 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：492 |
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《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“23號(hào)公告”）發(fā)布后，業(yè)內(nèi)人士對(duì)這個(gè)文件紛紛發(fā)表了各自的觀點(diǎn)和看法。此前，筆者也就23號(hào)公告寫(xiě)了兩篇評(píng)析的文章，分別討論了23號(hào)公告適用的前提條件和政策原理及存在的問(wèn)題。其中的一個(gè)觀點(diǎn)就是，“23號(hào)公告政策的出發(fā)點(diǎn)是解決轉(zhuǎn)股時(shí)的征稅現(xiàn)金流不足問(wèn)題，同時(shí)由于技術(shù)處理上的規(guī)定，可能存在一定的重復(fù)課稅問(wèn)題。”對(duì)于這一觀點(diǎn)，我想再?gòu)恼咴淼慕嵌热ヌ接懸韵聨讉€(gè)問(wèn)題。
一、兩種重復(fù)征稅的含義及其產(chǎn)生的原因
在探討23號(hào)公告之規(guī)定之前，我們先來(lái)看與文件相關(guān)的兩種重復(fù)征稅的含義。
第一種重復(fù)征稅是指?jìng)€(gè)人股東從公司取得股息性所得時(shí)要再要課征一次個(gè)人所得稅。股息是公司將經(jīng)營(yíng)收益分配給股東，而公司分配的經(jīng)營(yíng)收益是已經(jīng)課征過(guò)一次企業(yè)所得稅的，那么再將這項(xiàng)經(jīng)營(yíng)收益分配給股東時(shí)再征收一次個(gè)人所得稅進(jìn)而形成了對(duì)同一筆收益征收了兩次所得稅，形成了經(jīng)濟(jì)性的重復(fù)征稅。
這種經(jīng)濟(jì)性的重復(fù)征稅在很多國(guó)家都是普遍存在的，只不過(guò)是解決方式不同而已。這種重復(fù)征稅是由于稅收法律制度形成的，國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定性文件是無(wú)法解決的，應(yīng)該由全國(guó)人大的法律來(lái)解決。因此，我認(rèn)為，稅務(wù)總局23號(hào)公告解讀稿中稱23號(hào)公告是為了解決重復(fù)征稅問(wèn)題值得商榷。
第二種重復(fù)征稅是指同一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)形成的收益被課征了兩次個(gè)人所得稅，即在轉(zhuǎn)股（視同為股息分配）時(shí)課征了一次，然后再未來(lái)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)不得增加股權(quán)原值又被課征了一次個(gè)人所得稅。這種重復(fù)征稅是23號(hào)公告技術(shù)層面的原因所造成的，也是本文要重點(diǎn)探討的。
23號(hào)公告規(guī)定：（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅;對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購(gòu)企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)。
二、盈余積累（以未分配利潤(rùn)為例）轉(zhuǎn)股是否是個(gè)人所得稅的征收范圍
國(guó)家稅務(wù)總局在1997年和1998年就已經(jīng)把這個(gè)業(yè)務(wù)的稅務(wù)屬性說(shuō)的很明白了，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）規(guī)定“股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅”，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)〔1998〕333號(hào)）規(guī)定“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利”。
從上述文件規(guī)定可以看出，未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)股稅收上是首先將其作為股息分配處理的，那么作為股息分配來(lái)處理，就會(huì)涉及到所得稅的問(wèn)題，個(gè)人取得股息是《個(gè)人所得稅法》中明確規(guī)定的應(yīng)稅項(xiàng)目，因此，就應(yīng)該按照規(guī)定征收個(gè)人所得稅；即使是企業(yè)取得股息收入，也是要納稅應(yīng)稅收入的，只不過(guò)在企業(yè)所得稅領(lǐng)域有免稅收入的規(guī)定罷了。
這種行為作為個(gè)人所得稅的征收范圍的精神一直都是延續(xù)的，也是符合《個(gè)人所得稅法》基本規(guī)定的。例如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)）中規(guī)定：加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。
因此，未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)股征收個(gè)人所得稅是個(gè)人所得稅政策中一個(gè)基本的規(guī)定，即征稅是必然的，也是合法的。23號(hào)公告中做出的不征收個(gè)人所得稅的規(guī)定，是屬于對(duì)特殊情況的特殊處理問(wèn)題，根本不是解決重復(fù)征稅問(wèn)題的規(guī)定，而是變通的延緩征稅，這種重復(fù)征稅是指企業(yè)作為經(jīng)營(yíng)所得繳了一次所得稅了，稅后利潤(rùn)分給個(gè)人股東仍要就這部分收益再次征收所得稅，屬于經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，這個(gè)重復(fù)征稅是稅制因素形成，稅務(wù)總局的規(guī)范性文件是沒(méi)法解決的。
三、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)股，交完個(gè)人所得稅后，股權(quán)原值是否應(yīng)該增加？不增加的話，是否會(huì)出現(xiàn)對(duì)稅后利潤(rùn)征收了兩次個(gè)人所得稅？
我們?cè)倏匆幌挛捶峙淅麧?rùn)轉(zhuǎn)股的稅務(wù)屬性的界定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)〔1998〕333號(hào)）規(guī)定“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本”。333號(hào)文對(duì)這個(gè)業(yè)務(wù)的稅務(wù)屬性可以簡(jiǎn)單的概括為，先分股息，然后再拿著股息去增資。那么，既然界定成了增資行為，且使用經(jīng)營(yíng)收益增資，這對(duì)于股東來(lái)說(shuō)不應(yīng)該增加股權(quán)投資的價(jià)值（原值）嘛？難道只有初始投資或者購(gòu)買(mǎi)股權(quán)付出的經(jīng)濟(jì)利益能作為股權(quán)的原值，后來(lái)出的錢(qián)增資就都不算數(shù)了嘛？這個(gè)道理恐怕難以說(shuō)得通吧。
但是，按照23號(hào)公告的規(guī)定，在以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)后，發(fā)生了轉(zhuǎn)股行為，也征了個(gè)人所得稅，但是按照他的規(guī)定，是不能增加股權(quán)原值的。其實(shí)，以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)股的形式增加股本和先分（錢(qián)）股息，再追加投資的實(shí)質(zhì)和結(jié)果都是一樣的，但是兩者的納稅額可能是不一樣的。例如：
通過(guò)對(duì)比分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，先分錢(qián)再注資比轉(zhuǎn)股方式少繳納稅款40萬(wàn)元，兩者的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和結(jié)果雖然都是一樣的，但是納稅結(jié)果卻是不同。原因在于轉(zhuǎn)股時(shí)繳納的40萬(wàn)元稅款23號(hào)公告規(guī)定不能增加股權(quán)原值，如果可以增加股權(quán)原值200萬(wàn)元，那么這兩種方式的最終結(jié)果是一致的。
從以上分析可以得出結(jié)論，23號(hào)公告的規(guī)定會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅，這種重復(fù)征稅是不合理的，也是完全可以通過(guò)稅務(wù)技術(shù)來(lái)避免發(fā)生的。因此，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)該盡快完善該政策，重新明確股權(quán)計(jì)稅原值問(wèn)題。
四、23號(hào)公告中規(guī)定的“新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購(gòu)企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)”，是否可以理解為這里的“財(cái)產(chǎn)原值”僅指以收購(gòu)時(shí)取得的股權(quán)，而不包括轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)。
如果這個(gè)問(wèn)題可以這樣理解，問(wèn)題二中所探討的重復(fù)征稅問(wèn)題就可以從理論上避免，但是，我認(rèn)為這種理解有待商榷，另外從操作管理上也難以實(shí)現(xiàn)。主要有以下原因：
第一，23號(hào)公告規(guī)定的是“將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)”，那么收購(gòu)形成的股權(quán)也是股東持有，轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)也是股東持有，那么把“將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)”中股權(quán)理解為收購(gòu)形成的股權(quán)，是不是有些牽強(qiáng)和夸大解釋，從23號(hào)公告的字面表述中是看不出有這層含義的，那么在實(shí)踐中也很難指望基層稅務(wù)機(jī)關(guān)去認(rèn)可，除非總局再發(fā)文另行明確。
第二，假如可以理解成“財(cái)產(chǎn)原值”僅指以收購(gòu)時(shí)取得的股權(quán)，而不包括轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)。那么，股東分次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，那一部分屬于收購(gòu)形成的，那一部分屬于轉(zhuǎn)股形成的，如何區(qū)分？具體怎樣去計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得呢？另外，轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)，其原值又怎么去確定呢？這些問(wèn)題總局都沒(méi)有明確，所以我個(gè)人認(rèn)為這樣的理解有些夸大稅收政策的解釋，且實(shí)際中難以操作執(zhí)行。 |
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