近期，筆者收到多個(gè)關(guān)于非上市公司自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉稅問題的咨詢。咨詢內(nèi)容主要集中在三個(gè)方面：第一，轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及的稅種、稅目、稅基、稅率；第二，確定轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)格的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；第三，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅程序。就以上問題，筆者分析如下。
轉(zhuǎn)讓股權(quán)需繳納個(gè)人所得稅
個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第八條第九款規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得；第二十二條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額計(jì)算納稅。
個(gè)人所得稅法第三條第五款規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為20%.
根據(jù)上述規(guī)定，非上市公司自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得屬于個(gè)人所得稅中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；其計(jì)稅基礎(chǔ)為按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，稅率為20%.
股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為公平的市場(chǎng)價(jià)格
咨詢者尤其關(guān)注轉(zhuǎn)讓價(jià)格確定中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即企業(yè)自然人股東所確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格能否得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可具有不確定性。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)）的規(guī)定，納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格應(yīng)該以公平的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，如果計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用公告列舉的方法核定。
其中，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的情況包括五類。第一，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)；第二，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額；第三，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格；第四，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的；第五，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。
“正當(dāng)理由”指以下四種情形。第一，所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損；第二，因國(guó)家政策調(diào)整的原因而低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；第三，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；第四，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。
對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取以下核定方法。一是參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估核實(shí)。二是參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。三是參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。四是納稅人對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法。
由此可見，理論上自然人股東在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中可以自行約定股權(quán)價(jià)格，如果以平價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，需要具備27號(hào)公告所稱的“正當(dāng)理由”之一，并提供真實(shí)充分的證據(jù)。否則，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)可以該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由”為依據(jù)，重新核定其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。
股權(quán)變更必須提交個(gè)稅完稅證明
需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷加強(qiáng)了對(duì)自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的征收管理，強(qiáng)化轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅程序管理便是其中之一。
比如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）規(guī)定，納稅人到工商機(jī)關(guān)辦理變更股權(quán)登記時(shí)須持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的個(gè)稅完稅憑證或免稅、不征稅證明。國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家工商總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)工商合作實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知》（國(guó)稅發(fā)[2011]126號(hào)），要求國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家工商行政管理總局建立信息共享平臺(tái)和交換機(jī)制，開展股權(quán)變更登記信息共享工作。從2012年1月1日起，各級(jí)國(guó)稅局、地稅局和工商行政管理局都將每月發(fā)生的應(yīng)交換信息，在當(dāng)月終了15日內(nèi)予以交換。2011年1月1日至2011年12月31日期間發(fā)生的應(yīng)交換信息，在2012年6月30日之前已完成交換。2010年1月1日至2010年12月31日期間發(fā)生的應(yīng)交換信息，在2012年9月30日之前已完成交換。
綜上所述，目前在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)于自然人股東以平價(jià)及低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)都有明確的條件約束，對(duì)于溢價(jià)轉(zhuǎn)讓的情況，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)都要經(jīng)過嚴(yán)格的審核。因此，在確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)，納稅人應(yīng)事前做好與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通工作。如有需要，納稅人還需按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求請(qǐng)第三方進(jìn)行評(píng)估，以避免不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 |
