源于境外所得源于境內所得無住所：
①境內居住累計滿183天的年度連續不滿五年
②滿五年但其間有單次離境超過30天中國境內企事業單位和其他經濟組織或者居民個人支付的境外企事業單位和其他經濟組織或者居民個人支付的七項所得，不論支付地點是否在中國境內，均為來源于中國境內所得 納稅向主管稅務機關備案，無需納稅納稅
在華工作的外籍人士（包括港澳臺）只要符合上述“五年豁免”或“坐月子條款”，就可以使稅收居民的計算重新歸零，且該動作可以每五年重復一次。寬免政策的延續，體現了立法部門對于國際人才引進的鼓勵。穩定原有的外籍人士的優惠稅收政策,有利于加強我國吸引國際人才的競爭力。
亮點二：專項附加扣除征管細化，部門協作方便納稅人
征求意見稿明確了專項附加扣除的辦理方式，即：（1）取得工資薪金所得的納稅人，可以提供信息由扣繳義務人預扣預繳時辦理；（2）取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得的納稅人，應當在匯算清繳時辦理（第三十六條）。其中第一條對廣大工薪階層而言便利不少，免去了自主申報多頭跑的麻煩。但是在征管上征求意見稿同時明確納稅人、扣繳義務人應當按照國務院稅務主管部門規定的期限留存與納稅有關的資料備查（第四十一條）；并且賦予稅務機關可以按照一定比例對納稅人提供的專項附加扣除信息進行抽查的權力；在匯算清繳期結束前發現納稅人報送信息不實的，稅務機關責令納稅人予以糾正，在當年匯算清繳期結束前，再次發現上述問題的，稅務機關依法予以處罰（第四十二條）。
其次，為了進一步方便納稅人，征求意見稿明確專項附加扣除項目的部門協作配合制度，明確公安、人民銀行、金融監督管理等相關部門應當向稅務機關提供專項附加扣除相關的信息，納稅人經常居住地、戶籍所在地的公安派出所、居民委員會、村民委員會等專項附加扣除涉及的單位和個人應當協助稅務機關核實專項附加扣除相關信息（第四十四條）。此舉切合“放管服”改革的要求，無需納稅人奔波于各政府部門、金融機構，為了獲得一紙證明而勞心勞力。
亮點三：扣除范圍具體化、確定化并留有兜底
征求意見稿第十三條第一款對“其他扣除”作出了列舉式規定，至此，個稅扣除項目較為明晰，結合新個稅法，可以總結為：
1.專項扣除：居民個人按照國家規定的范圍和標準繳納的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險等社會保險費和住房公積金；
2.專項附加扣除：子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息/住房租金、贍養老人支出；
3.其他扣除：個人繳付符合規定的企業年金、職業年金，個人購買符合規定的商業健康保險、稅收遞延型商業養老保險的支出；
4.兜底：國務院規定可以扣除的其他項目。
其他扣除的范圍在意料之中，將此前相關稅收政策吸收進入條例，提升了這些政策的法律效力：年金政策見財稅〔2013〕103號等，商業健康保險政策見財稅〔2017〕39號等，商業稅收遞延型商業養老保險政策見財稅〔2018〕22號等。附加扣除的具體規則在《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法(征求意見稿)》中較為詳細，在此并不贅述。同時，征求意見稿對其他扣除范圍留有兜底，以應對新的情況。
亮點四：反避稅條款細化，個人反避稅力度加強
針對新個稅法引入的反避稅條款，《個稅法實施條例意見稿》對相關條款與概念進行了細化：
1.明確獨立交易原則的定義，即沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則（第二十五條第三款）；同時對關聯方進行了界定（第二十五條第一款、第二款）；
2.明確受控外國企業規則中的“控制”、“稅負明顯偏低”等關鍵定義；同時規定，對于居民個人或者居民企業能夠提供資料證明其控制的企業滿足國務院財政、稅務主管部門規定條件的情況，可免予納稅調整（第二十六條）；
3.明確一般反避稅規則中所稱“不具有合理商業目的”，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的（第二十七條）。
反避稅條款作為新個稅法改革的一個亮點，其背后的深意正在被挖掘出來。未來，在稅務嚴征嚴管的形勢下，個人、企業與稅務機關避稅與反避稅的爭斗將日趨頻繁，正確理解法律，回避不當的籌劃手段，才是正當的籌劃之道。
亮點五：啟用個人納稅人識別號與實名辦稅
新個稅法施行的綜合與分類相結合的個人所得稅制是受到關注的重點，也引發了實務界人士的擔憂，當下個稅征管制度恐不能適應稅制巨變。因此，本次征求意見稿用接近一半的篇幅來完善新個稅法下的稅收征管規定。
1.增加個人實名辦稅和使用納稅人識別號有關要求。明確了個人應當憑納稅人識別號實名辦稅，對沒有中國公民身份號碼的個人在首次發生納稅義務時，由稅務機關賦予其納稅人識別號。明確個人首次取得應稅所得或者首次辦理納稅申報時，應當向扣繳義務人或者稅務機關如實提供納稅人識別號及與納稅有關的信息（第三十二條）。
2.明確在特殊情形下可指定扣繳義務人。考慮到目前向個人取得所得的形式和渠道較為復雜，實施條例規定國務院稅務主管部門可以指定掌握所得信息并且對所得取得過程有控制權的單位為扣繳義務人（第三十二條第四款）。
啟用個人納稅人識別號與實名辦稅是保障稅源、加強征管的重要措施。指定扣繳義務人與扣繳義務人預扣、代扣辦法較為特殊，國家稅務總局在個稅實施條例正式頒布后定會出臺配套文件，提供具體操作指引。
亮點六：簡化匯算清繳適用，降低稅收遵從成本
本次征求意見稿明確了綜合所得辦理匯算清繳情形，即對于取得兩處以上綜合所得，或有勞務報酬、稿酬、特許權使用費所得的個人，其收入減除專項扣除（“三險一金”）后超過6萬元的應辦理匯算清繳（第三十三條）。對于只取得一處工資薪金所得的納稅人，可在日常預繳環節繳納全部稅款的，不需辦理匯算清繳。匯算清繳的具體辦法，將由稅務總局另行制定。
在新個稅法頒布時，社會、業界認為匯算清繳將大大增加稅務機關的工作量，不利于提高稅收征管效率，恐面臨實施困難。征求意見稿則簡化了匯算清繳的適用情形，規定工資薪金收入單一的情況下無需辦理匯算清繳。由于我國以工資薪金為單一收入來源的工薪階層占據納稅人的較大比例，因此這樣的規定是貼合我國實際情況的，可以降低稅收遵從成本，提高征管效率。但是從另一方面講，個人的義務減輕，意味著企業扣繳義務人的工作量加大，在實施條例正式施行后，企業財會人員的工作將更加繁瑣，不得不說是對企業財會人員的挑戰。
亮點七：提供信息不實將面臨聯合懲戒
由于信息不對稱的情況，稅務機關在現階段難以完全掌握個人專項扣除、專項附加扣除以及其他扣除的信息，因此在個人申報納稅過程中很大程度依賴納稅人的稅法遵從度。
為了防止納稅人弄虛作假，損害國家稅收，本次征求意見稿第四十二條賦予了稅務機關檢查糾錯、實施稅務處罰的權利，即稅務機關可以按照一定比例對納稅人提供的專項附加扣除信息進行抽查。在匯算清繳期結束前發現納稅人報送信息不實的，稅務機關責令納稅人予以糾正，并通知扣繳義務人；在當年匯算清繳期結束前再次發現上述問題的，依法對納稅人予以處罰，并根據情形納入有關信用信息系統，按照國家有關規定實施聯合懲戒。
在此需要提醒讀者，提供信息需要真實，否則納入失信人名單寸步難行，不僅有被多部門聯合懲戒的風險，更有嚴重的稅務行政處罰在等待。
亮點八：涉稅服務機構迎來全新業務與挑戰
域外經驗告訴我們，個人自主納稅申報不僅可以提升個人稅法遵從度，提升國家整體稅收征管水平，而且可以促進涉稅專業服務行業的發展，一舉多得。
本次征求意見稿第三十九條新增規定，納稅人可以委托扣繳義務人或者其他單位和個人辦理匯算清繳。從此條文可以預見，大量日常的個稅匯算清繳業務將促進我國涉稅專業服務行業的發展，對于稅務師、稅務律師而言是一次機遇。
與此同時，我國稅收征管法實施細則也對涉稅中介服務機構弄虛作假、協助納稅人虛假申報的行為作出了懲戒規定，即，稅務代理人違反稅收法律、行政法規，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對稅務代理人處納稅人未繳或者少繳稅款５０％以上３倍以下的罰款。因此，涉稅服務機構未來在向個人提供納稅咨詢服務、納稅代理服務時，務必要恪守稅法底線。
囿于篇幅，《個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）》的諸多亮點不能一一展開與讀者細說，僅擇取八大亮點以饗讀者。但是，我們也認識到本次征求意見稿并非完美，仍留存的一些不足需要集思廣益來解決。經過深入研究，我們提出五處不足，與讀者探討。
不足一：單純以年收入作為核定征收考量因素欠缺合法、合理性
近期影視行業的稅務風波牽涉到的一個嚴重問題是稅務機關濫用核定征收權，導致國家稅款受到損失。旋即征求意見稿第三十八條便對此作出規定：對年收入超過國務院稅務主管部門規定數額的個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業，稅務機關不得采取定期定額、事先核定應稅所得率等方式征收個人所得稅。
從條文詞句來看，“稅務機關不得······”可謂言辭激烈，是實施條例征求意見稿中唯一對稅務機關作出的約束，使人為之振奮。但是細品之后，我們認為該條單純以年收入作為核定征收的門檻，實則欠缺合法、合理性。
《稅收征管法》第三十五條規定，納稅人有下列情形之一的,稅務機關有權核定其應納稅額:(一)依照法律、行政法規的規定可以不設置帳簿的;(二)依照法律、行政法規的規定應當設置帳簿但未設置的;(三)擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的;(四)雖設置帳簿,但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全,難以查帳的;(五)發生納稅義務,未按照規定的期限辦理納稅申報,經稅務機關責令限期申報,逾期仍不申報的;(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由的。
《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅[2000]91號）第七條規定，有下列情形之一的，主管稅務機關應采取核定征收方式征收個人所得稅：（一）企業依照國家有關法規應當設置但未設置賬簿的；（二）企業雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（三）納稅人發生納稅義務，未按照法規的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的。
可見，年收入標準并不是法律、現行政策規定的核定征收標準。對超過年收入標準的個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業不得采取核定征收不僅背離了上位法《稅收征管法》的規定，與現行的政策亦不相符合，實則欠缺合法性、合理性。因此，我們建議立法者應當慎重考慮該條的必要性。
不足二：部分扣除不能向以后年度結轉有違稅法公平原則
本次征求意見稿第十三條第二款規定，專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除，一個納稅年度扣除不完的，不結轉以后年度扣除。該條也引起了一些爭議。
從條文設計來看，個稅法實施條例參考了企業所得稅法實施條例的規定，有意將企業所得稅中的一些做法“嫁接”到個人所得稅當中。但是，企業所得稅規定職工教育經費支出、廣告費和業務宣傳費支出（企業所得稅法實施條例規定）以及符合條件的捐贈支出（財稅〔2018〕15號文規定），準予在以后納稅年度結轉扣除，而個人所得稅中的專項扣除、專項附加扣除和其他扣除卻只能在當年扣除，就顯得有違稅法公平。
量能課稅原則是稅法公平原則的法律體現，要求稅收的征納應在實質上實現稅收負擔在全體納稅人之間的公平分配，使所有的納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度。如果說個稅各類扣除不是據實扣除是考慮到征管水平、地區經濟水平的差異而對量能課稅原則作出的限制，那么在企業所得稅支出結轉扣除規定在先的情況下，不允許個人所得稅扣除向以后年度結轉則顯得毫無道理。
因此，我們建議允許個人專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除可以結轉以后年度扣除，或者退一步講，在限定的期限內（五年）可以結轉扣除。
不足三：捐贈視同轉讓財產違背個稅征管原理
本次征求意見稿新增了視同轉讓財產規定，即個人發生非貨幣資產交換，以及將財產用于捐贈、償債、贊助、投資等用途的，除另有規定以外，應視同轉讓財產并繳納個人所得稅。這條引起了廣泛議論，認為“視同財產轉讓”之規定有違背個稅法之嫌。
第一，“視同財產轉讓”之規定對個稅法第二條個人所得稅征收范圍的擴大解釋，違背了稅收法定原則的要求，應當取消。根據稅收法定原則，征稅主體、納稅主體、征稅對象、稅率等稅收基本要素，只能由立法機關通過法律來規范，行政機關(如國務院、財政部、國家稅務總局等)，無權在法律規定的征稅對象以外，進行征稅。
第二，“捐贈”視同財產轉讓亦不符合個人所得稅法的基本邏輯。捐贈行為中的捐贈者（轉讓方）在捐贈活動中，本身并無所得，相反，受贈方才存在實際所得。條例草擬者不向“受贈方”征收個人所得稅，體現了人文關懷，但是對捐贈者征收個人所得稅，不僅不符合個稅法第二條的規定，而且與個人所得稅的制定邏輯不符。
第三，個人捐贈“視同財產轉讓”違背個人所得稅征稅原理。“視同財產轉讓”最初見于增值稅、企業所得稅的規定，究其原因是企業的核心特征是營利性，因此其“發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途”的行為，不可避免地牽涉到企業經營。即便是企業進行的捐贈，或多或少可以增加企業商譽，而商譽是企業重要的無形資產。而個人所得稅法中的“個人”并非全然如此，不具有經營性質的個人實則占多數，而對其捐贈等行為視同財產轉讓，加重其稅收負擔，是違背個人所得稅征稅原理的。
我們建議，考慮到取消“視同財產轉讓”規定的可能性較小，可以對主體進行限制，將“個人”限定為“個體工商戶業主、個人獨資企業投資者、合伙企業個人合伙人以及其他從事生產、經營活動的個人”，對非從事經營活動的個人發生非貨幣資產交換，以及將財產用于捐贈、償債、贊助、投資等用途的，除另有規定以外，不視同轉讓財產。
不足四：現行個人公益慈善事業全額稅前扣除規定的效力存疑
修訂后的個稅法第六條第三款規定：“國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的，從其規定”，可見個人公益慈善捐贈稅前全額扣除的規定只能由國務院規定，國務院各部門制定的部門規章、各級地方政府制定的地方法規均不適格。
而當下現行有效的規定，既有國務院財政部、稅務主管部門制定的部門規章，例如財政部、稅務總局、海關總署《關于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》（財稅〔2017〕60號），也有各地方制定的地方法規，例如杭州市人民政府辦公廳《關于鼓勵社會力量興辦養老服務機構的實施意見（試行）》（杭政辦〔2014〕3號）、無錫市人民政府《關于進一步完善農村義務教育管理體制的通知》（錫政發〔2002〕235號）等。這些政策嚴格意義上講都是違背個稅法的要求的。
因此，為了落實稅收法定原則要求，減少地方政府對稅收事務的不當干預，應當規定由各級地方政府頒布的對個人公益慈善事業全額稅前扣除的規定不再繼續執行，而對國務院財政、稅收主管部門制定的政策文件，在新的行政法規制定前，繼續執行。
不足五：納稅申報地點需要實施條例確定
本次征求意見稿第三十五條講納稅申報地點及相關事項的管理辦法授權國務院稅務主管部門制定。現行納稅人辦理納稅申報的地點具體規定于《國家稅務總局關于印發<個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）>的通知》（國稅發[2006]162號）第十條。我們認為，納稅地點作為課稅要素之一，應當予以明確，因此建議在本次實施條例修訂中增加該條款。
此外，由于在綜合申報模式下，納稅人可能會從不同地區取得不同稅目的應稅收入，納稅人將根據其自身的便利和節約成本的原則來選擇一處合法的納稅地點所在地稅務機關進行納稅申報、繳稅及退稅等事項的辦理。為了避免不同地區稅務機關相互推諉、推卸責任、消極辦理退稅等不正當情形的發生，有必要在實施條例中以具體規定的方式明確稅務機關不得拒絕的法定職責，為充分保障納稅人合法權益提供支撐。
因此，建議修改如下：(一)在中國境內有任職、受雇單位的，向任職、受雇單位所在地主管稅務機關申報；(二)在中國境內有兩處或者兩處以上任職、受雇單位的，選擇并固定向其中一處單位所在地主管稅務機關申報；(三)在中國境內無任職、受雇單位，年所得項目中有經營所得的，向其中一處實際經營所在地主管稅務機關申報；(四)在中國境內無任職、受雇單位，年所得項目中無經營所得的，向戶籍所在地主管稅務機關申報。
在中國境內有戶籍，但戶籍所在地與中國境內經常居住地不一致的，選擇并固定向其中一地主管稅務機關申報。在中國境內沒有戶籍的，向中國境內經常居住地主管稅務機關申報。
納稅人依法選擇某一納稅地點的稅務機關辦理納稅申報、繳稅及退稅等事項的，稅務機關不得拒絕。
綜上所述，本次公布的《個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）》亮點與不足并存，瑕瑜互見。我們期待正式實行的個稅實施條例能夠采納各方意見，彌補不足。
