國家稅務總局頒布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》后，“資產透明”“富豪全球資產大起底”“高凈值人士資產裸奔”等標題和字眼充斥各種各樣的媒體。風聲鶴唳之下，部分高凈值人士也出現了CRS焦慮癥狀……
CRS在中國稅收征管程序中如何定位？它對有海外資產的高凈值人士的影響體現在什么地方？本文將對此一一分析。
一、CRS在稅收征管程序中的定位
1、中國稅收征管程序
中國稅收征管程序的法律依據是《稅收征管法》及相關法規和規范性文件。由于中國境內稅收長期是以間接稅為核心，所占稅收比重較大，而個稅的比重極小，因此過去和現在境內稅收征管程序一直以來是以企事業單位為管理重心的征管模式，即“管戶”模式，而針對自然人的稅收征管體系暫未建立。
自然人的涉稅信息包括主體身份信息、收入類信息，其中收入類信息包括提供勞務、商品交易的銷售額等積極收入和股息、紅利、利息等各種消極收入信息。該類信息因為受結算方式靈活、自然人流動性強，跨區域收入多，個人聯系方式易變化等因素的影響，導致自然人的涉稅信息十分隱蔽和繁雜，信息不對稱現象在自然人的稅收征管實踐中顯得更加突出。
根據《深化國稅、地稅征管體制改革方案》的規定，對自然人按收入和資產實行分類管理。2016年，以稅務總局和省級稅務局為主，集中開展高收入高凈值納稅人風險分析，運用第三方涉稅信息對納稅申報情況進行比對，區分不同風險等級分別采取風險提示、約談評估、稅務稽查等方式進行差別化應對，有效防范和查處逃避稅行為。順應直接稅比重逐步提高、自然人納稅人數量多、管理難的趨勢，從法律框架、制度設計、征管方式、技術支撐、資源配置等方面構建以高收入者為重點的自然人稅收管理體系。稅務總局、省級稅務局集中開展對高收入納稅人的稅收風險分析，將分析結果推送相關稅務機關做好應對，不斷提高自然人稅收征管水平。
2018年實現征管數據向稅務總局集中，建成自然人征管系統，并實現與個人收入和財產信息系統互聯互通。到2020年使我國稅收征管信息系統居于國際先進行列。
2、CRS在境內稅收征管程序中的定位
《多邊稅收征管互助公約》規定了情報交換、稅款追繳和文書送達三種稅收征管協助形式，但允許締約方對稅款追繳和文書送達作出保留。根據《國家稅務總局關于〈多邊稅收征管互助公約〉生效執行的公告》（國家稅務總局公告2016年第4號）的規定，考慮到我國現有法律制度及稅收征管實際，我國在《公約》批準書中對稅款追繳和文書送達（包括郵寄文書）作出了保留。因此，我國稅務機關主要是與其他締約方開展情報交換協助。
情報交換是當前國際稅收征管協助的主要形式，指締約方稅務機關之間交換涉稅信息或開展稅務檢查合作，包括專項情報交換、自動情報交換、自發情報交換、同期稅務檢查和境外稅務檢查。我國國內法中已對如何開展情報交換作了詳細規定，在實踐中，我國稅務機關一直按照國際通行標準對外開展情報交換工作，能夠按照《多邊稅收征管互助公約》規定執行相關條款。
中國實施CRS后，將獲取境內稅收居民在境外的各類金融賬戶涉稅信息，也即從第三方獲取涉稅信息。稅務機關將充分運用該第三方涉稅信息對稅收居民的納稅申報情況進行比對，識別出不同風險等級，分別向稅收居民采取風險提示、約談評估、稅務稽查等方式進行差別化應對，有效防范和查處逃避稅行為。
因此，CRS在境內稅收征管程序中的定位就是涉稅情報交換，從第三方獲取中國稅收居民在境外的財產信息，為境內稅務機關的稅收征管提供了線索，CRS本身并不代表必然的稅款追繳和文書送達。
二、以稅收征管程序的視角評價CRS對境內高凈值人士的影響
1、對境內高凈值人士境外金融資產的影響
長期以來，在境內的稅收征管實踐中，查處自然人偷逃稅的案源通常來自實名舉報。在實名舉報時，涉稅信息一般比CRS交換的金融資產信息要豐富的多，而且形成收入的來龍去脈都有可能是一目了然的，稅務機關據此稽查，其效率較高、效果也較明顯。反之根據第三方信息而進行的納稅評估或稅務稽查，在過去和當下并不是主流，這是境內專門針對自然人的稅收征管制度缺失的現實狀況決定了的。
實施CRS后，境內稅務機關根據稅收情報交換獲取的是境內稅收居民在境外的金融資產信息。稅務機關得到該類信息后，僅是為資產所有人可能的偷逃稅行為提供了一個線索。至于該資產所有人是否違反了境內稅法的規定而沒有申報繳納相關稅款，則必須通過嚴格的執法程序進行確認，如通過納稅評估、稅務稽查等方式進行識別和確認。
不論是現有稅務稽查程序、納稅評估程序，還是未來的自然人稅收征管程序，它都應有一套完整的執法流程，“以事實為根據，以法律為準繩”是其基本要求。而事實就是稅收執法過程中的證據，它是稅務機關決定適用稅法和其他法律的基礎，稅務機關只能根據事實即涉稅證據作出相應的處理或處罰決定，而不是根據涉稅交流信息就作出相應的處理或處罰決定。
在稅務機關的納稅評估、稽查的執行程序中，面臨的工作有：
（1）納稅人的確定
將從境外第三方獲取的金融資產的主體進行識別，確定其是否為納稅人。由于在中國不存在贈與稅、遺產稅，個人接受直系親屬的贈與財產或遺產一般是不存在納稅義務的，在這種稅制下，擁有境外金融資產的主體未必就是真正的納稅人，其可能是通過接受贈與或繼承方式獲取的財產。
（2）應稅收入或所得的確定
將從境外第三方獲取的金融資產信息依法識別、轉換為稅收居民的收入；并在此基礎上要確認哪些為應稅收入、應稅所得及其應適用的稅種、稅目、納稅義務時間等，哪些為免稅或不征稅收入。
在這個過程中，最重要的就是舉證責任如何分配。如果是由稅務機關承擔舉證責任，則現有的稅務機關所掌握的數據信息是否支持這種比對、識別和轉換？如上世紀九十年代的個人涉稅信息是否還在稅務機關保存？身份證號碼從15位升級為18位后，稅務機關的個人涉稅存量信息是否會同步升級？由于個人收入具有跨地域的可能性，那么全國各地的個人涉稅息包括當年被確認為臨時戶的個人涉稅信息是否都還存在且全部已匯總在國家稅務總局？……
如果舉證責任在自然人，則這種責任分配不可能針對自然人的存量資產。因為之前并無法律、法規明確要求自然人保存這些涉稅證據。“法不溯及既往”是一項基本的法治原則。我們不能用明天和今天的規定去約束昨天的行為。這對限制國家權力的擴張與濫用，維護社會秩序的穩定性，保護人們期待的信賴利益具有重要的作用。
（3）稅款追征期的確定
根據《征管法》第五十二條和《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函〔2009〕326號）的規定，稅款的追征期，分為四類：
第一類是稅務機關責任使得納稅人少繳稅款的，追征期是三年。
第二類是納稅人、扣繳義務人計算錯誤，少繳稅款的，一般情況下是三年內稅務機關發現，可以補繳，特殊情況下，也就是稅款數額在十萬元以上（包括十萬元），則在五年后發現就不用補繳。
第三類是偷稅、抗稅、騙稅的情形，永久追征稅款，不存在所謂的追征期。
第四類是對納稅人按征管法六十四條第二款進行處罰的情況下，追征期也是三年，十萬以上是五年。
如果沒有證據證明納稅人具有偷稅、抗稅、騙稅的情形，那么由于稅款追征期的限制，稅務機關按交換信息所確認的未完稅收入或所得并據此征稅還是存在疑問的。
（4）主管稅務機關的確定
由于自然人的流動性較大，跨區域獲取收入的情形是常態。針對CRS的交換信息，誰有權來處理這些信息？即主管稅務機關如何確定。是經常居住地、戶籍所在地、主要收入獲取地等地的稅務機關還是根據其他標準來確定？如果是主要收入獲取地，則主要收入如何識別、確認？……
（5）補繳稅款的執行
稅務機關通過合法程序確定了境外金融資產擁有者需要補繳的稅款金額，但如何讓其及時地補繳入庫，這也是面臨的一個挑戰。
綜上分析，由于受舉證責任的分配、稅務機關掌握的數據信息完備程度等因素的影響，通過實施CRS而獲取的稅收居民在境外存量金融資產信息的識別、轉換成應稅收入和所得將是一個十分艱巨的過程。
針對境內高凈值人士的境外增量金融資產，由于現階段《稅收征管法》的修訂還未完成，針對自然人的稅收征管制度還未建立和完善，上述資產信息的識別、轉換也可能要走一條漫長的道路。但相對于存量資產的征管難度，境內稅務機關針對增量資產的執法力度和措施肯定會得心應手得多，畢竟相關人員境內涉稅信息的采集難度要相對低得多，且可通過立法來解決前行中的障礙。
需要提醒的是：在CRS實施后，對存量資產影響最大的可能不僅是偷逃稅問題，而是資產轉移境外是否觸犯外匯管制的問題，即該項資產的跨境轉移是否通過了合法的外匯審批？根據《外匯管理條例》第39條規定，違規將外匯轉入境外的，責令調回，并處逃匯金額30%以下的罰款；情節嚴重的，處逃匯金額30%以上等值以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。這才是真正具有極強殺傷力的一個問題，因為該問題的識別和確認的成本低，處罰力度可能涉及到刑責的承擔，這才是高凈值人士必須直面的一個問題。
2、境內高凈值人士對待CRS應有的態度
通過前述分析，境內高凈值人士面對CRS的應有態度是：
（1）認清本質，不要驚慌失措、病急亂投醫
CRS需要交換的信息已經或正在采集，針對在海外配置的各類金融資產，由于已經在各類機構留有痕跡，沒有什么辦法可阻止境外金融資產信息通過情報交換至國內稅務機關。在現階段，任何企圖通過再次轉移資產的方式來規避CRS的盡職調查和涉稅信息交換都是徒勞的，因為這屬于“沉沒成本”事項，只能等待境內稅務機關的相關制度出臺。
按上述分析，針對境外存量金融資產，稅務機關的應對策略可能有：
第一，針對境外有金融資產的高凈值人士并不采取大規模查處措施并按當時適用稅率來補稅，但因為有些境外資產的擁有者違反了外匯管制的相關規定，外管部門和稅務機關可據此讓其將資產調回并按一個較低的稅率補稅，稅款繳納完畢后即宣告“洗白”。
此舉一是讓國家增加了外匯儲備，減少了資本外流，降低了系統性金融風險；二是讓資產所有者的財富合法化，穩定了人心，有利于境內的各種民間投資行為。境外有些國家已按此方法解決資本外流和逃稅問題，值得借鑒。
第二，根據CRS交換的信息，采取分級、分類管理措施進行管理；根據分級、分類標準和工作計劃，分階段、分對象對擁有境外金融資產且無法提供完稅證明的所有者的收入進行納稅評估或稅務稽查，通過征管措施讓其補繳稅款。
此舉有幾個方面的問題值得思考：一是因為歷史遺留問題而增加了稅務機關的征收成本；二是針對自然人的補繳稅款可能引發較多的行政復議和訴訟；三是針對境外資產的執行難度較大。
當然，中國稅務機關未來如何操作，筆者無法預測，只能等待落地政策的出臺。不過筆者認為，現階段很多高凈值人士對CRS的過度反應和“金三”系統上線之時，一些涉稅處理事項不規范的納稅人的反應是類似的，因為當時很多納稅人也在叫苦。其實，“金三”系統的上線運行和CRS的實施，只是將之前那些采取強行硬來、赤裸裸的逃避稅行為給披露出來了，讓這些毫無技術含量、“躲貓貓”避稅的方式無地遁行、一看就穿。
（2）加強涉稅事項的合規處理、合理配置境外資產
CRS的本質就是簽約各國稅務機關的涉稅信息自動交換，避免自然人通過跨境的資產轉移等手段逃避繳納稅款。在全面實施CRS和《稅收征管法》全面修訂實施的時代，在全球稅網收緊的今天，境內高凈值人士的財富及其他信息將被大起底并推送到境內稅務機關。作為高凈值人士，其在境內的不完稅收入的留存空間還會和過去一樣嗎？不完稅收入還能如過去一樣通過“地下錢莊”流出境外嗎？還有必要采取東躲西藏的方式來規避稅收嗎？關鍵是“躲貓貓”避稅的方式還有用嗎？
作為境內高凈值人士應該認識到，CRS實施的根本目的是要著眼于未來，即要建立中國稅收居民就包括境外資產在內的各種所得主動進行納稅申報的制度，而不僅僅是對過去的偷逃稅行為進行打擊。在這個前提下，高凈值人士就應根據全球的稅收環境進行資產的合理配置，應在主要運營資產所在地進行稅務籌劃。
如果其主要資產在境內，則應在境內進行合理合法的稅務籌劃，盡可能地降低稅負。而不能像過去那樣通過跨境轉移資產等方式來規避稅收。原因就在于：一是在外匯管制下，境內的偷稅收入是不可能合法轉移至境外的；二是就算通過非法手段轉移至境外了，但也會因為CRS的實施給交換至境內稅務機關。對于這類增量的金融資產，境內稅務機關一定會實施精準打擊，嚴厲處罰。
合理、合法的稅務籌劃是高凈值人士全球財富布局的必然過程，機會總是留給有準備的人。
