導讀
財稅【2018】32號文件第一條和第二條的規定，納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%和10%。納稅人購進農產品，原適用11%扣除率的，扣除率調整為10%。也就是，自2018年5月1日之后，增值稅稅率只有16%、10%和6%三檔，小規模納稅人和簡易計稅的建筑企業的增值稅征收率為3%，房地產企業簡易計稅項目的增值稅稅率為5%。增值稅稅率的變化，跨期合同的發票如何開具才能避免稅收風險呢？
根據財稅【2018】32號文件第一條和第二條的規定，納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%和10%。納稅人購進農產品，原適用11%扣除率的，扣除率調整為10%。也就是，自2018年5月1日之后，增值稅稅率只有16%、10%和6%三檔，小規模納稅人和簡易計稅的建筑企業的增值稅征收率為3%，房地產企業簡易計稅項目的增值稅稅率為5%。在這種增值稅稅率變化的情況下，跨期合同的發票如何開具？肖太壽博士分析如下：
（一）增值稅發票開具的時間：納稅義務人發生增值稅納稅義務的時間
在增值稅稅率從11%改為10%的執行臨界期，納稅人可能會存在以下開具發票的時間點現象：
對供應商而言，會爭取2018年5月1日后開具16%的發票給拖欠貨款的采購方；對于采購方而言，會爭取提前到2018年5月1日前支付拖欠的貨款從而獲得17%的增值稅抵扣發票；對于建筑企業而言，會爭取在2018年5月1日后向發包方開具10%的增值稅發票；對房地產企業而言，會爭取2018年5月1日前支付拖欠的工程款從而獲得11%的增值稅抵扣發票。
以上開具發票的時間點不一定是準確的，在2018年5月1日之前還是之后開發票，不是主觀意志決定的，必須是稅法上增值稅納稅義務時間決定開票的時間，否則會有稅務稽查風險。
《增值稅發票開具指南》第二章第一節第四條規定：“納稅義務人應在增值稅納稅義務時間發生時開具發票”。基于此規定，納稅人開具發票的時間點有兩種：一是納稅義務人在發生增值稅納稅義務時間時，即使沒有收到款項也必須對外開具增值稅發票；二是納稅義務人在沒有發生增值稅納稅義務時間時，即使收到款項也不對外開具增值稅發票。如果不依照增值稅納稅義務時間點去開具發票一定存在稅收風險。
（二）增值稅發票開具依據的原則：發票開具與合同相匹配
通過實踐調研發現，企業在開具或索取發票憑證時，必須遵循“發票開具與合同相匹配的原則”，如果發票開具不與合同相匹配，要么是開假票，要么是虛開發票，要么是開具不符合國家有關開票規定的發票。要保證發票入賬進成本，抵扣稅金，沒有稅收風險，必須根據交易合同開具發票。“合同與發票開具相匹配”有兩層含義：一是發票記載標的物的金額、數量、單價、品種必須與合同中約定的金額、數量、單價、品種相一致；二是發票上的開票人和收票人必須與合同上的收款人和付款人或銷售方和采購方或者勞務提供方和勞務接受方相一致。
（三）不依照增值稅納稅義務時間發生時開具與合同不相匹配的增值稅發票的法律后果
根據財稅【2008】40號、財稅【2008】88號，財稅【2009】114號文件的規定，凡是未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除、抵扣增值稅進項稅、和申請出口退稅。基于此稅收政策規定，如果納稅義務人沒有在增值稅納稅義務時間發生時開具的增值稅發票，而且開具的增值稅發票與合同又不相匹配，則開具的增值稅發票是未按規定開具或獲得的合法有效憑據，不可以抵扣增值稅進項稅和企業所得稅，甚至觸犯刑法落入虛開普通發票或虛開增值稅發票的罪名。比如2018年5月1日前就發生增值稅納稅義務時間，應該對外開具發票，可是人為拖延到2018年5月1日后開具發票，是一種漏稅行為。
（四）增值稅納稅義務時間的稅收政策規定
1、建筑企業的增值稅納稅義務時間
根據財稅〔2016〕36號附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條和財稅[2017]58號文件第一條的規定，施工企業增值稅納稅義務時間具體規定如下：
第一，納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產或者不動產過程中或者完成后收到款項。
取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。
第二，納稅人提供建筑服務采取預收款方式的，施工企業收取的預收款沒有發生增值稅的納稅義務時間，預收款的增值稅納稅義務時間為建筑企業與發包方進行工程進度結算后，施工企業將“預收賬款”科目結轉到“工程結算”科目的時候。
基于以上稅收政策規定，施工企業與房地產企業或發包方進行工程進度結算，增值稅納稅義務時間為工程結算書簽訂之日。具體分以下兩種情況。
（1）業主已經支付的部分工程款的增值稅納稅義務時間為收到工程款的當天。
（2）業主拖欠施工企業的部分工程款，增值稅納稅義務時間分兩種情況考慮：
一是如果工程結算書中或建筑承包合同中沒標明發包方拖欠的部分工程款未來收款的時間，則增值稅納稅義務時間為工程結算書簽訂之日；
二是如果工程結算書中標明發包方拖欠的部分工程款未來收款的時間，則增值稅納稅義務時間為工程結算書或建筑承包合同標明的未來收款的時間。
2、房地產企業收到預收賬款的增值稅納稅義務時間
根據財稅〔2016〕36號附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項的規定，房地產企業轉讓不動產或開發產品并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天為增值稅的納稅義務時間。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為不動產權屬變更的當天。
因此，依據此稅收政策規定，房地產企業銷售的期房在未完工期間，還沒有移交開發產品給購房者，還沒有發生增值稅納稅義務時間，真正的增值稅納稅義務時間為房地產公司與購房者簽訂購買合同中約定的開發產品移交的時間，如果開發產品移交時間滯后于購房合同中約定的時間，以房地產公司辦理開發產品移交或交鑰匙的時間。
3、工業和貿易企業的增值稅納稅義務時間
（1）增值稅納稅義務時間的政策法律依據
①《國家稅務總局關于增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》（國家稅務總局公告[2011]第40號）就增值稅納稅義務發生時間有關問題公告如下：“自2011年8月1日起，納稅人生產經營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的，其增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天（即貨物已經發出且未收到貨款，但沒有開發票）；先開具發票的，為開具發票的當天。”
②《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）第19條第1款規定：“銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。”該條款有兩層含義，第一層含義是增值稅納稅義務采取類似“收付實現制”原則，收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據是確定增值稅納稅義務發生時間的關鍵。第二層含義是先開具發票的，應當即時納稅，這主要是由于增值稅專用發票是扣稅憑證，在現行“以票抵稅”征管模式下，如果允許上游企業開具發票而不確認銷項，下游企業卻憑票進行抵扣，增值稅鏈條就會斷絕，從這個意義上，條例第19條特別規定，先開發票的必須要即時繳納稅款，保證了增值稅鏈條的完整。
③《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）第三十八條規定：“條例第十九條第一款第（一）項規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：
第一，采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；
第二，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；
第三、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；
第四，采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；
第五，委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天；
第六，銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天；
第七，納稅人發生本細則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。”
（2）不同銷售結算方式的增值稅納稅義務時間分析
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）第38條和《國家稅務總局關于增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》（國家稅務總局公告[2011]第40號）對三種不同銷售結算方式的增值稅納稅義務時間進行了確定。
第一種方式：直接收款模式。采取直接收款方式銷售貨物，當貨物發出且未開具發票的，為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。
第二種方式：賒銷收款模式。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；
第三種方式：預收貨款模式。采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。
由于三種收款模式的增值稅納稅義務發生時間不同，而且實踐當中，很難判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間。因此，判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間，最根本地還是取決于購銷雙方訂立的合同。在合同中確定的付款結算方式，是判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間的首要依據。同時，要考慮“實質重于形式”的原則，如果合同約定內容與人們的一般常理相違背，就要根據其實際內容進行判斷”。可見區分不同收款方式最根本的方法是注重研究納稅主體之間簽訂的銷售合同，并考慮“實質重于形式”進行判斷。
（3）工業和貿易企業增值稅納稅義務時間的確定
基于以上對增值稅納稅義務發生時間的政策分析，可以總結以下六方面的增值稅納稅義務時間的確定技巧。
①在合同中明確規定，采取直接收款方式銷售貨物的情況下，如果已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據也未開具銷售發票的，其增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據的當天；如果貨物移送對方，并開具發票，但沒有收取貨款，則增值稅納稅義務發生時間為發票開具的當天。如果貨物移送對方，而且收取貨款但沒有開具發票的，則增值稅納稅義務發生時間為取得銷售款的當天。
②企業發生視同銷售的情況下，增值稅納稅義務發生時間為貨物移送的當天。
③在合同中明確規定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的情況下，如果書面合同中有約定收款的時間，則增值稅納稅義務發生時間為書面合同約定的收款日期的當天；如果無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，則增值稅納稅義務發生時間為貨物發出的當天；
④在合同中明確規定，采取預收貨款方式銷售貨物的情況下，則增值稅納稅義務發生時間為貨物發出的當天。
⑤在合同中明確規定，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，則增值稅納稅義務發生時間為為發出貨物并辦妥托收手續的當天；
⑥委托其他納稅人代銷貨物的情況下，增值稅納稅義務發生時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。如果未收到代銷清單及貨款的，則增值稅納稅義務發生時間為發出代銷貨物滿180天的當天。
（五）5月1日后，跨期合同的發票開具策略
根據以上稅收政策分析，肖太壽博士溫馨提示：2018年5月1日后，跨期合同的發票開具策略如下：
1、建筑企業跨期合同的發票必須按照以下方法開具發票。
第一，對于2018年5月1日前已經施工的未完工的在建項目（建筑合同未履行完畢），如果發包方與建筑企業一直未進行工程進度結算，則建筑企業開具發票的方法如下：
一是發包方在2018年5月1日前支付給建筑企業部分工程進度款，建筑企業向發包方開具11%的增值稅專用（普通）發票；
二是發包方在2018年5月1日后支付給建筑企業部分工程進度款，建筑企業向發包方開具10%的增值稅專用（普通）發票；
第二，2018年5月1日前已經履行合同的一部分，另一部分合同是要到2018年5月1日之后履行的情況下，對于2018年5月1日之后履行的合同，建筑企業按照10%（一般計稅項目）或3%（簡易計稅項目）向發包方開具發票；對于2018年5月1日前已經履行合同的一部分的工程結算款，如果發包方與施工企業簽訂的建筑合同中的“工程款結算和支付條款”中約定：剩下的部分工程款（實際上是發包方拖欠的部分工程款）于工程最后竣工驗收后（竣工驗收的時間在2018年5月1日之后）再支付，則建筑企業向發包方開具發票有以下兩種方法：
一是發包方在2018年5月1日之前提前支付拖欠的部分工程款，建筑企業向發包方開具11%的增值稅發票；
二是發包方在工程最后竣工驗收后（竣工驗收的時間在2018年5月1日之后）支付拖欠的部分工程款，建筑企業向發包方開具10%的增值稅發票。
第三，如果發包方或業主是依法不可以抵扣增值稅進項稅額的單位（例如政府部門作為業主），則2018年5月1日前已經完工且進行決算的工程項目，發包方在5月1日前支付的工程款，建筑企業向發包方開具11%的增值稅普通發票；發包方在5月1日后支付的工程款，建筑企業向發包方開具10%的增值稅普通發票。
第四，對于2018年5月1日前已經施工的未完工的在建項目，如果發包方與建筑企業一直未進行工程進度結算，則建筑企業開具發票的方法如下：
一是發包方在2018年5月1日前支付給建筑企業部分工程進度款，建筑企業向發包方開具11%的增值稅專用（普通）發票；
二是是發包方在2018年5月1日后支付給建筑企業部分工程進度款，建筑企業向發包方開具10%的增值稅專用（普通）發票；
2、房地產企業跨期合同的發票開具
由于房地產企業銷售的是期房，要等到2018年5月1日之后才與購房者進行移交開發產品，房地產企業應在移交開發產品時或移交鑰匙時，向購房者開具10%的增值稅專用發票（購房者是企業）或10%的增值稅普通發票（購房者時自然人個人）。
3、采購貨物跨期合同的發票開具
第一，在合同中明確規定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的情況下，如果采購合同中有約定收款的時間是2018年5月1日之后，則銷售方在2018年5月1日之后收款日期的當天，向采購方開具16%的增值稅發票；如果無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，則銷售方在貨物發出的當天（如果是2018年5月1日之前）向采購方開具17%的增值稅發票，或者在貨物發出的當天（如果是2018年5月1日之后）向采購方開具16%的增值稅發票.
第二，在合同中明確規定，采取預收貨款方式銷售貨物的情況下，則銷售方的發票開具如下：一是如果貨物發出時間在2018年5月1日之前的時間，則銷售方向采購方開17%的增值稅專用（普通）發票；二是如果貨物發出時間在2018年5月1日之后的時間，則銷售方向采購方開16%的增值稅專用（普通）發票。
第三，合同中明確規定，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物的情況下，則則銷售方的發票開具如下：一是如果貨物并辦妥托收手續的時間在2018年5月1日之前的時間，則銷售方向采購方開17%的增值稅專用（普通）發票；二是如果貨物并辦妥托收手續的時間在2018年5月1日之后的時間，則銷售方向采購方開16%的增值稅專用（普通）發票。
（六）絕對不允許開具發票的幾種情形
1、2018年5月1日前簽訂的采購合同而且正在履行當中，采購方未分清增值稅納稅義務時間而要求銷售方在2018年5月1日之前一次性提前開具17%的增值稅專用（普通）發票。
2、2018年5月1日前簽訂且未履行的采購合同，采購方要求銷售方在2018年5月1日之前一次性提前開具17%的增值稅專用（普通）發票，是虛開的增值稅專用（普通）發票。建議廢止原合同，在2018年5月1日之后重新簽訂采購合同，適用16%稅率開具增值稅專用（普通）發票。
3、房地產企業或發包方對于未完工正在履行的建筑合同，未分清增值稅納稅義務時間而要求建筑企業提前一次性提前開具11%的增值稅專用（普通）發票.
4、房地產企業或發包方對于未完工正在履行的建筑合同，給建筑企業降低一個稅點，按照10%與建筑企業進工程結算，或者與建筑企業簽訂補充協議，按照10%調整工程造價，在2018年5月1日之后，要求建筑企業向其開具10%的增值稅專用（普通）發票。因為該做法《建設工程價款結算暫行辦法》（財建[2004]369號）第六條第二款“合同價款在合同中約定后，任何一方不得擅自改”和《中華人民共和國招標投標法實施條例》第五十七條“招標人和中標人應當依照招標投標法和本條例的規定簽訂書面合同，合同的標的、價款、質量、履行期限等主要條款應當與招標文件和中標人的投標文件的內容一致。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質性內容的其他協議。”的規定。
5、在2018年5月1日前發生增值稅納稅義務時間，已經按照“未開具發票”收入申報繳納增值稅，2018年5月1日之后才開具發票時，按照16%或10%對外開具的增值稅專用（普通）發票。必須繼續開具17%或11%的增值稅專用（普通）發票。
