最近有很多企業(yè)咨詢關(guān)于母公司拿地子公司開發(fā)的問題，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)拿地時(shí)當(dāng)?shù)卣畷?huì)要求在項(xiàng)目所在地必須成立項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司來開發(fā)，這樣有利于當(dāng)?shù)卣O(jiān)管，有利于將稅源留在當(dāng)?shù)兀灿欣陧?xiàng)目公司享受當(dāng)?shù)貎?yōu)惠政策，但往往項(xiàng)目公司成立和開發(fā)資質(zhì)辦理需要時(shí)間，就會(huì)出現(xiàn)母公司先簽署協(xié)議繳納出讓金，然后向子公司轉(zhuǎn)移，操作不當(dāng)往往會(huì)帶來巨大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，那么我們?nèi)绾谓鉀Q？
案例.母公司已簽署土地出讓協(xié)議并繳納出讓金，取得出讓金的財(cái)政票據(jù)
A公司為房地產(chǎn)企業(yè)，通過招拍掛的方式取得了一塊土地，同土地管理部門簽署《國有土地使用權(quán)出讓協(xié)議》，已繳納土地出讓金，同時(shí)取得抬頭為A公司的出讓金財(cái)政票據(jù)，還沒有取得國有土地使用權(quán)證書。現(xiàn)擬在項(xiàng)目所在地設(shè)立全資子公司實(shí)施項(xiàng)目開發(fā)。
請問：
一、成立項(xiàng)目公司來開發(fā)中標(biāo)土地是否視為土地轉(zhuǎn)讓？
二、土地出讓金財(cái)政票據(jù)抬頭為A公司，項(xiàng)目公司計(jì)算土地增值稅、增值稅和企業(yè)所得稅時(shí)能否扣除？
三、假設(shè)，A公司未來將項(xiàng)目公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，項(xiàng)目公司土地增值稅、增值稅和企業(yè)所得稅能否扣除土地成本？四、如果A公司為非房地產(chǎn)企業(yè)是否適用財(cái)稅[2016]140號文？
01.A公司成立項(xiàng)目公司來開發(fā)中標(biāo)土地是否視為土地轉(zhuǎn)讓？
A公司成立項(xiàng)目公司來開發(fā)中標(biāo)土地是否應(yīng)視為土地轉(zhuǎn)讓，我們先來看2006年國土資源部出臺的《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)范（試行）》（國土資發(fā)[2006]114號）第10.2.6條：“申請人競得土地后，擬成立新公司進(jìn)行開發(fā)建設(shè)的，應(yīng)在申請書中明確新公司的出資構(gòu)成、成立時(shí)間等內(nèi)容。出讓人可以根據(jù)招標(biāo)掛牌出讓結(jié)果，先與競得人簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，在競得人按約定辦理完新公司注冊登記手續(xù)后，再與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》”，從文件表述可以看到，這種模式中母公司并非將土地轉(zhuǎn)讓，而是政府層面實(shí)施了拿地主體的變更，依據(jù)就是出讓合同的重簽或者變更，而且根據(jù)文件規(guī)定，母公司拍地與子公司設(shè)立是連續(xù)的環(huán)節(jié)，土地部門也不會(huì)先將土地證辦到母公司名下，因此不應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓。A公司應(yīng)提前預(yù)先設(shè)計(jì)，按照《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)范（試行）》（國土資發(fā)[2006]114號）文件進(jìn)行操作，摘牌后成立項(xiàng)目公司來開發(fā)中標(biāo)土地不應(yīng)視為土地轉(zhuǎn)讓。
02.土地出讓金財(cái)政票據(jù)抬頭為A公司，項(xiàng)目公司計(jì)算土地增值稅、增值稅和企業(yè)所得稅時(shí)能否扣除？
房地產(chǎn)母公司支付土地出讓金，國土部門向房地產(chǎn)公司開具抬頭為房地產(chǎn)母公司的土地出讓金行政事業(yè)收據(jù)或非稅收入繳款書。項(xiàng)目公司開發(fā)時(shí)，需要注意土地成本入賬的憑據(jù)除了變更或重簽的合同外，最好將母公司取得的出讓金財(cái)政票據(jù)交還財(cái)政，根據(jù)新簽署的合同重新?lián)Q取項(xiàng)目公司抬頭的票據(jù)入賬。實(shí)務(wù)中，重新?lián)Q取項(xiàng)目公司抬頭的票據(jù)難度非常大，很少有企業(yè)操作成功。
對于這個(gè)問題，營改增后國稅總局也做了明確，《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號）第八條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款：
（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司；
（二）政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變；
（三）項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。”
根據(jù)以上規(guī)定，在以母公司或聯(lián)合體拿地時(shí)，必須注意以下三點(diǎn)：
第一，以上三個(gè)條件必須同時(shí)滿足，否則項(xiàng)目公司在計(jì)算應(yīng)繳增值稅時(shí)不可以扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款。
第二，“項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有”如果存在多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體一起中標(biāo)拿地，則項(xiàng)目公司的全部股權(quán)必須由參與中標(biāo)土地的多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體共同持有。如果只有一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)參與中標(biāo)拿地，則項(xiàng)目公司的全部股權(quán)，即100%的股權(quán)必須由該參與土地中標(biāo)的一家房地產(chǎn)企業(yè)持有。
第三，房地產(chǎn)母公司支付土地出讓金，國土部門向房地產(chǎn)公司開具抬頭為房地產(chǎn)母公司的土地出讓金行政事業(yè)收據(jù)或非稅收入繳款書，根據(jù)財(cái)稅[2016]140號第八條的規(guī)定以及實(shí)質(zhì)重于形式的原則，國土部門向房地產(chǎn)公司開具抬頭為房地產(chǎn)母公司的土地出讓金行政事業(yè)收據(jù)或非稅收入繳款書可以在子公司做成本入賬，在計(jì)征增值稅時(shí)進(jìn)行抵扣，在企業(yè)所得稅前也可扣除，但在土地增值稅清算能否扣除目前沒有稅收法律法規(guī)依據(jù)。
土地增值稅清算是針對整個(gè)項(xiàng)目清算，雖然本項(xiàng)目的土地成本和建安成本的抬頭是兩個(gè)公司，卻是同一項(xiàng)目發(fā)生的成本，所以，理論上土地成本可以扣除，只是需要提供進(jìn)一步的證據(jù)證明。
進(jìn)一步的證據(jù)證明是指，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)土地成本時(shí)，取得并保存好國土部門同意將土地使用權(quán)辦至本公司名下的文書、A公司簽訂的土地出讓合同復(fù)印件和支付土地出讓金票據(jù)的復(fù)印件，以便在計(jì)算土地增值稅扣除土地成本時(shí)查證。
03.土地出讓金財(cái)政票據(jù)抬頭為A公司，A公司未來將項(xiàng)目公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，項(xiàng)目公司清算時(shí)是否可以扣除土地成本？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號）文所列扣除條件，第3個(gè)條件是“項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有”，但這“全部股權(quán)”是靜態(tài)時(shí)點(diǎn)的100%股權(quán)由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有，即在項(xiàng)目公司完善產(chǎn)權(quán)手續(xù)并在報(bào)批報(bào)建前保持該狀態(tài)即可扣除，還是在動(dòng)態(tài)時(shí)間段，即整個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)周期情況下都要保持100%股權(quán)相同，方能扣除土地價(jià)款呢？
地產(chǎn)公司支付土地價(jià)款時(shí)點(diǎn)到項(xiàng)目公司扣除土地價(jià)款時(shí)點(diǎn)，短則3~5年，如果是地產(chǎn)項(xiàng)目是成片開發(fā)或分期開發(fā)，時(shí)間則更長。在如此長的時(shí)間內(nèi)，若嚴(yán)格按財(cái)稅[2016]140號文要求項(xiàng)目公司100%的股權(quán)保持不變方能扣除是實(shí)在勉為其難，對房地產(chǎn)公司也不公平。眾所周知，房地產(chǎn)項(xiàng)目由于融資需要、合作開發(fā)需要，常常在拍到土地后就會(huì)引進(jìn)新股東實(shí)現(xiàn)增資擴(kuò)股，也可能是老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)引進(jìn)新股東，還可能因明股實(shí)債原因發(fā)生股權(quán)變動(dòng)。
對此事項(xiàng)，后期股權(quán)變動(dòng)是否會(huì)影響土地價(jià)款在增值稅前扣除，目前有兩種觀點(diǎn)：
觀點(diǎn)一：實(shí)質(zhì)重于形式，股權(quán)變動(dòng)不影響土地價(jià)款扣除。理由是股權(quán)與土地要分開來看，股權(quán)變動(dòng)是企業(yè)控制層面，土地價(jià)款是企業(yè)經(jīng)營層面，控制層面的變動(dòng)不影響經(jīng)營層面的稅款扣除，只要項(xiàng)目公司在取得土地價(jià)款當(dāng)時(shí)符合形式條件即可，并且從財(cái)稅[2016]140號文前置業(yè)務(wù)文件來看，也是如此。《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)范（試行）》（國土資發(fā)[2006]114號）第10.2.6條國土資源部的文件來看，主要是抑制土地競得人在拍得土地后未實(shí)際開發(fā)前就通過股權(quán)變更方式“炒賣”土地，如果競得人按約定成立新公司后，出讓人與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》，以新公司名義受讓國有土地使用權(quán)的，視同出讓人將土地使用權(quán)直接出讓給新公司，按出讓國有土地使用權(quán)征收有關(guān)稅款；故從財(cái)稅[2016]140號文的規(guī)定和國土資發(fā)[2006]114號文的脈絡(luò)來看，它是抑制在土地正式出讓前的炒賣行為，并不約束項(xiàng)目公司取得土地開發(fā)的行為，也就不能影響土地價(jià)款扣除。再如2018年2月28日北京市國家稅務(wù)局12366解答增值稅、企業(yè)所得稅及稅收征管的17個(gè)熱點(diǎn)問題中認(rèn)為財(cái)稅[2016]140號文中的第3個(gè)條件，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司時(shí)，項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有即可。北京市國家稅務(wù)局強(qiáng)調(diào)的是靜態(tài)時(shí)點(diǎn)的100%股權(quán)由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有，即在項(xiàng)目公司完善產(chǎn)權(quán)手續(xù)并在報(bào)批報(bào)建前保持該狀態(tài)即可扣除。
觀點(diǎn)二：形式重于實(shí)質(zhì)，在正式扣除前的股權(quán)變動(dòng)都影響土地價(jià)款稅前扣除，違反了財(cái)稅[2016]140號文中“全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有”，政策本意不支持該類情況。
持此類觀點(diǎn)的人并不在少數(shù)，如廣東省國稅局和廣東省財(cái)政廳于2017年11月所發(fā)的《營改增試點(diǎn)行業(yè)納稅遵從指引——房地產(chǎn)業(yè)》就是持此觀點(diǎn)，該指引的第四部分“銷售額確認(rèn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)中部分（15.2.3條）”是這樣對納稅人提示土地價(jià)款的涉稅風(fēng)險(xiǎn)：項(xiàng)目公司錯(cuò)誤扣除地價(jià)款，項(xiàng)目公司按照財(cái)稅[2016]140號第八條規(guī)定承接了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所支付的土地價(jià)款后，若發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓使得項(xiàng)目公司的股權(quán)不再全部由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有，則不符合財(cái)稅[2016]140號第八條的規(guī)定。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目公司在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)判斷是否同時(shí)符合財(cái)稅[2016]140號第八條規(guī)定的3個(gè)條件，以確定是否可從當(dāng)期銷售額中扣除對應(yīng)的土地價(jià)款。
按廣東省國稅局所發(fā)的該指引，如果后期房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有項(xiàng)目公司的股權(quán)發(fā)生變動(dòng)，不論是新股東增資形成，還是老股東對外轉(zhuǎn)讓形成，都不符合土地價(jià)款稅前扣除規(guī)定。
在稅收法律中，對于規(guī)定未明確之處應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則處理，但在征管實(shí)踐中往往演變?yōu)椤靶问街赜趯?shí)質(zhì)”，如本文提到的廣東省國稅局的這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)提示，更多是從減少征稅風(fēng)險(xiǎn)來理解稅法規(guī)定。
希望稅務(wù)機(jī)關(guān)按照有利于房地產(chǎn)公司的觀點(diǎn)一來處理，使得納稅人在土地價(jià)款扣除時(shí)不因后期股東層面的變動(dòng)而承擔(dān)不明確的稅收風(fēng)險(xiǎn)。但從減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，建議項(xiàng)目公司可在土地價(jià)款扣除申報(bào)后再作股權(quán)變動(dòng)，也可使用代替股權(quán)變動(dòng)的其他方法來實(shí)現(xiàn)相關(guān)利益者權(quán)益，待條件成熟后再進(jìn)行轉(zhuǎn)股，如股權(quán)質(zhì)押，股權(quán)代持，但這往往又脫離企業(yè)實(shí)際需要。
04.若A公司為非房地產(chǎn)企業(yè)，是否適用財(cái)稅[2016]140號文？
財(cái)稅[2016]140號該條款解決了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)過程中“先拍地、再注冊”，土地價(jià)款財(cái)政票據(jù)抬頭為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，而實(shí)際開發(fā)銷售房地產(chǎn)由其子公司項(xiàng)目公司完成，項(xiàng)目公司扣除土地價(jià)款時(shí)扣除憑證上的單位名稱不一致的問題。
扣除條件中規(guī)定“項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有”，也就是說上述條款適用的項(xiàng)目公司必須是由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)聯(lián)合）組建的，不能包含非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。
實(shí)務(wù)中，除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體，還有可能是非房地產(chǎn)企業(yè)或自然人受讓土地。情理上，對于非房地產(chǎn)企業(yè)或自然人受讓土地也應(yīng)比照執(zhí)行，基于稅收法定原則，仍需財(cái)政部、國家稅務(wù)總局繼續(xù)發(fā)文進(jìn)一步明確。
05.關(guān)于母公司拿地項(xiàng)目公司開發(fā)操作的幾點(diǎn)建議
第一，母公司（土地競得人）在向國土部門提交的《投標(biāo)(競買)申請書》中約定以下內(nèi)容：
①擬成立子公司進(jìn)行開發(fā)建設(shè);
②擬成立子公司的出資構(gòu)成、成立時(shí)間;
③房地產(chǎn)母公司代替擬成立子公司墊付土地出讓金，土地出讓金的收據(jù)等子公司注冊成立后直接開給子公司名下。
第二，與國土部門協(xié)商一致，根據(jù)招標(biāo)掛牌出讓結(jié)果，國土部門先與房地產(chǎn)母公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，在房地產(chǎn)母公司辦理完子公司注冊登記手續(xù)后，再與子公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》；或者約定國土部門直接與子公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》。
