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| 金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除政策分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：931 |
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| 某銀行，2008年，年初計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)有30萬(wàn)，年末40萬(wàn)，其中，稅法允許計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)有：年初20萬(wàn)，年末30萬(wàn)。 當(dāng)年計(jì)提呆賬準(zhǔn)備5萬(wàn)?！ ?009年，年初計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)有40萬(wàn)，其中稅法允許計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)30萬(wàn)，年末計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)有50萬(wàn)，其中稅法允許計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)40萬(wàn)?！ ‘?dāng)年計(jì)提呆賬準(zhǔn)備8萬(wàn)。 2008年，該銀行對(duì)中小企業(yè)貸款，年初余額3萬(wàn)，年末余額4萬(wàn)，當(dāng)年計(jì)提0.5萬(wàn)?！ ?009年，該銀行對(duì)中小企業(yè)貸款，年初余額4萬(wàn)，年末余額8萬(wàn)，當(dāng)年計(jì)提2萬(wàn)。 2009年，發(fā)生呆賬核銷，該筆呆賬核銷的本金8萬(wàn)，表內(nèi)利息1萬(wàn)，表外利息1萬(wàn)，訴訟費(fèi)用0.5萬(wàn)，其中，本金中有中小企業(yè)1萬(wàn)，表內(nèi)利息1000元，表外利息1000元?！ ≡摴P核銷的呆賬已提的準(zhǔn)備為5萬(wàn)，其中，對(duì)中小企業(yè)貸款的呆賬準(zhǔn)備為1萬(wàn)元。 本例中，假設(shè)核銷的呆賬準(zhǔn)備金額按比例計(jì)算，呆賬采用年末余額百分比法計(jì)提，應(yīng)收利息所提準(zhǔn)備，含在貸款損失準(zhǔn)備之中，稅法允許計(jì)提準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括應(yīng)收利息?！ ∮?jì)算2009年所得稅前的扣除金額。 還是那句老話，培養(yǎng)注冊(cè)稅務(wù)師動(dòng)口還要?jiǎng)邮值哪芰?，使注?cè)稅務(wù)師真正感受一下，什么叫“審計(jì)”?！ 〉谝徊?，找出稅法允許計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)。 根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]64號(hào)）規(guī)定： “一、準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)范圍包括： ?。ㄒ唬┵J款（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）； （二）銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等）、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出等各項(xiàng)具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)； ?。ㄈ┯山鹑谄髽I(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款，包括國(guó)際金融組織貸款、外國(guó)買方信貸、外國(guó)政府貸款、日本國(guó)際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國(guó)政府混合貸款等資產(chǎn)。” 在本例中，稅法允許計(jì)提準(zhǔn)備的資產(chǎn)數(shù)據(jù)是給定的，實(shí)務(wù)中，則需要注冊(cè)稅務(wù)師自己動(dòng)手去找，這也是一個(gè)并不容易的過(guò)程。 第二步，計(jì)算稅法允許稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備?！ ∵@里有個(gè)誤區(qū)，而這個(gè)誤區(qū)恰恰是注冊(cè)稅務(wù)師不懂會(huì)計(jì)賬務(wù)處理造成的，就是一提到準(zhǔn)備，他（這個(gè)字是按照筆者的性別定的，其實(shí)稅務(wù)師圈里，還是女人多，應(yīng)該用“她”字更準(zhǔn)確）就要先看某某準(zhǔn)備賬戶余額，其實(shí)我們研究所得稅，更多的是要研究利潤(rùn)表賬戶，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表賬戶只是間接影響所得稅的，何況準(zhǔn)備賬戶只是資產(chǎn)類賬戶的一個(gè)抵減賬戶。所以，我們關(guān)注的，是準(zhǔn)備類賬戶對(duì)應(yīng)的“資產(chǎn)減值損失”賬戶，因?yàn)檫@是進(jìn)損益并影響所得稅的。正因?yàn)槿绱?，我們?ldquo;累計(jì)折舊”的期末余額減期初余額，并不能得到本期計(jì)提的折舊額，本期計(jì)提的折舊額其實(shí)是指進(jìn)入管理費(fèi)用等賬戶的金額，而我們計(jì)算的那個(gè)差還包含了沖減的部分，就是這個(gè)道理?！ ×硗猓覀儾荒芎?jiǎn)單的用期末資產(chǎn)減期初資產(chǎn)再乘以計(jì)提比例，來(lái)計(jì)算本期的計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金額，這樣做這能起到測(cè)算作用，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中屬于分析性復(fù)合內(nèi)容，因?yàn)榻鹑谄髽I(yè)的呆賬計(jì)提比例很多且不一樣，另外在賬務(wù)處理上也并不規(guī)范，所以正確的做法是在“資產(chǎn)減值損失”科目中的二級(jí)或三級(jí)科目中，尋找本年計(jì)提的準(zhǔn)備金額?！ 〉谌剑?jì)算當(dāng)年的納稅調(diào)整額?！ 〉谒牟剑?jì)算當(dāng)年的呆賬核銷并可在稅前扣除的金額?！ ∵@并不是一個(gè)簡(jiǎn)單的過(guò)程，因?yàn)椴煌钠髽I(yè)有不同的賬務(wù)處理風(fēng)格，即使賬務(wù)處理一樣，還有對(duì)錯(cuò)之分呢，所以這也是本文所重點(diǎn)探討的地方，我們將通過(guò)例題來(lái)分析討論。 值得說(shuō)明的是，按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]99號(hào)）規(guī)定，對(duì)中小企業(yè)（年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過(guò)2個(gè)億）和涉農(nóng) 企業(yè)貸款，按照國(guó)家規(guī)定提取的準(zhǔn)備金額，可以全額扣除，并且從2008年1月1日開始執(zhí)行?！ ∠旅媸菍?duì)上例做出的解答。 1、2008年納稅調(diào)整額 2008年稅法允許扣除的準(zhǔn)備金額=（30-20）×1%=0.1萬(wàn) 2008年納稅調(diào)增額=5-0.1=4.9萬(wàn) 注意：由于2008年所得稅匯算時(shí)，并未出臺(tái)99號(hào)文件，所以所有的金融企業(yè)都沒(méi)有在2008年所得稅匯算時(shí)計(jì)算過(guò)對(duì)中小企業(yè)和涉農(nóng)類的呆賬準(zhǔn)備問(wèn)題，此問(wèn)題有待2009年追溯調(diào)整?！ ?、2009年納稅調(diào)整額 2009年稅法允許扣除的準(zhǔn)備金額=（（40-8）-（30-4））×1%+2=2.06萬(wàn) 2009年納稅調(diào)增額=8-2.06=5.94萬(wàn) 2009年核銷呆賬所提準(zhǔn)備金額=5×（9÷40）=1.125萬(wàn) 2009年核銷的呆賬中中小企業(yè)所提準(zhǔn)備金額=0.5×（1.1÷4）=0.1375萬(wàn) 注意，因?yàn)轭}目告知，該企業(yè)采用的年末余額百分比法，所以2009年核銷的呆賬在2009年并沒(méi)有提過(guò)準(zhǔn)備，題目告知按照比例計(jì)算，即意味著不需要在賬目中尋找準(zhǔn)確的該核銷的呆賬在2008年到底提了多少準(zhǔn)備?！ ?009年核銷的呆賬所含的已在2008年稅前扣除的準(zhǔn)備金額=0.1×（9÷40）=0.0225萬(wàn) 2009年核銷的呆賬所含的中小企業(yè)的已在2008年稅前扣除的準(zhǔn)備金額=（4-3）×1%×（1.1÷4）=0.00275萬(wàn) 考慮企業(yè)核銷呆賬的會(huì)計(jì)分錄。 借：營(yíng)業(yè)外支出 7.875 貸款損失準(zhǔn)備 1.125 貸：貸款——已減值 8 應(yīng)收利息 1 說(shuō)明1：假設(shè)企業(yè)在年度決算前自行做出上述會(huì)計(jì)分錄，不考慮該分錄的對(duì)錯(cuò)。 說(shuō)明2：這筆分錄中，“貸款——已減值”是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的，當(dāng)企業(yè)第一次提取減值準(zhǔn)備時(shí)，就把“貸款——本金”科目余額轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”余額中，以后收回金額則沖減“貸款——已減值”科目，而不再考慮是收回的，是利息還是本金，本例中，根據(jù)已知條件可知，該核銷之貸款并未收回過(guò)，而且對(duì)應(yīng)收利息計(jì)提的準(zhǔn)備是通過(guò)貸款損失準(zhǔn)備科目核算的，實(shí)務(wù)中，企業(yè)并不一定這樣處理，而且應(yīng)收利息所提準(zhǔn)備也不會(huì)在貸款損失準(zhǔn)備中扣除?！ ≌f(shuō)明3：我們所說(shuō)的稅前扣除的資產(chǎn)損失，其實(shí)基本上與企業(yè)的賬務(wù)處理是一致的，就是進(jìn)入營(yíng)業(yè)外支出的7.875萬(wàn)，而不是稅局審批的總的資產(chǎn)損失9萬(wàn)，因?yàn)樗鶝_減的準(zhǔn)備金額，在計(jì)提時(shí)已進(jìn)入當(dāng)期損益了?！ ∷裕谶@種情況下： 2009年納稅調(diào)減額=1.125-0.0225=1.1025萬(wàn) 追溯調(diào)減2008年中小企業(yè)的準(zhǔn)備=0.5-（4-3）×1%=0.49萬(wàn) 考慮在年度決算完成后，稅局審批通過(guò)，則企業(yè)做如下會(huì)計(jì)分錄 借：以前年度損益調(diào)整 7.875 貸款損失準(zhǔn)備 1.125 貸：待處理資產(chǎn)損失 9 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1.9688 貸：以前年度損益調(diào)整 1.9688 借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 5.31558 盈余公積 0.59062 貸：以前年度損益調(diào)整 5.9062 在這種情況下，上年的損失所影響的所得稅額，通過(guò)本年的應(yīng)交所得稅科目的借方找了回來(lái)，所以其他的計(jì)算也和第一種情況是一致的。 需要說(shuō)明的是，實(shí)務(wù)中，有很多企業(yè)都習(xí)慣于稅局批多少損失就稅前進(jìn)多少損失，這樣做的錯(cuò)誤就在于：第一，很可能把上年已在稅前扣除的1%部分的資產(chǎn)也重復(fù)扣除了，第二，即使沒(méi)有重復(fù)扣除，但上年調(diào)增的部分，并沒(méi)有在所得稅申報(bào)表中單獨(dú)調(diào)減，不符合暫時(shí)性差異的定義，另外，很可能造成新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下遞延所得稅資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬，無(wú)法轉(zhuǎn)回，從而使以后各年的所得稅都計(jì)算錯(cuò)誤。 通過(guò)這個(gè)例子，也告訴我們一個(gè)道理，就是實(shí)務(wù)與理論的區(qū)別：第一，理論是在一些假設(shè)的前提下簡(jiǎn)化了所研究的問(wèn)題，但實(shí)務(wù)中，要考慮假設(shè)是否存在，從而把理論模型變得更復(fù)雜；第二，論論研究中的一些已知條件，在實(shí)務(wù)中并不“已知”，它需要我們注冊(cè)稅務(wù)師有很好的動(dòng)手能力去找到解決問(wèn)題所需要的條件，第三，復(fù)雜的理論模型，在實(shí)務(wù)中反而可以通過(guò)計(jì)算機(jī)處理二變得簡(jiǎn)單；第四，理論最缺少的就是程序，即先做什么后做什么，每一步都要做哪些事，但理論中的處理問(wèn)題的思維過(guò)程和邏輯過(guò)程，在實(shí)務(wù)中也是通用的。 說(shuō)一千，道一萬(wàn)，就是要表達(dá)一個(gè)思想，理論研究和舉例簡(jiǎn)單的文章，都是爛文章，都是浪費(fèi)我們寶貴時(shí)間的文章，都是“騙我們”的文章，都是“不當(dāng)事、不管用”文章，我們要寫，就要寫一個(gè)理論上思維清楚，實(shí)務(wù)中又很好應(yīng)用的文章，哪怕是搞錯(cuò)了。 |
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