案例
某制造企業2011年將一批自產產品用于市場推廣，該批貨物賬面成本為80萬元，同類商品不含稅市場售價為100萬元。對于該筆業務，企業在進行會計處理時，沒有確認收入。假設不考慮增值稅因素且企業2011年營業收入與稅法規定比例的乘積，足夠扣除其發生的廣告和業務宣傳費，除該筆業務外，不考慮其他經營業務。企業確定的會計利潤總額為-80萬元，那么其2011年度應納稅所得額應是多少？ 一種觀點認為，應按照視同銷售貨物的實際成本，確認稅前扣除的基數，即按80萬元確認為銷售費用，同時按稅法規定，調增視同銷售利潤20萬元，最后應納稅所得額為-60萬元。另一種觀點認為，應按照企業視同銷售商品的公允價值確認稅前扣除的基數，即按100萬元確認為銷售費用，調減應納稅所得額20萬元，同時按稅法規定，調增視同銷售利潤20萬元，最后應納稅所得額為-80萬元。這兩種觀點，哪一個正確呢？ 分析
我們先對上述業務的實質進行分析。該筆業務企業的會計分錄為：（單位：元）
借：銷售費用 800000
貸：庫存商品 800000
（不考慮增值稅）。 不可否認，企業的上述行為，從實質上講只發生了80萬元支出，即企業將自產產品用于市場推廣這一行為，最終其只負擔了80萬元的代價。如果按第一種觀點進行稅務處理，企業進行年度所得稅申報時，會計利潤為-80萬元，附表一《收入明細表》第15行“貨物、財產、勞務視同銷售收入”填100萬元，附表二《成本費用明細表》第14行“視同銷售成本”填80萬元，最終導致納稅調整增加20萬元，并入主表后，應納稅所得額為-60萬元，明顯與企業事實上發生的真實支出不符。 另外，如果企業先把公允價值為100萬元的商品進行銷售，然后將全部銷售所得再用于市場推廣，從業務的本質上來講，最終的結果是一樣的。如果先銷售再用于市場推廣，其會計處理如下：
銷售時：
借：庫存現金 1000000
貸：主營業務收入 1000000
（不考慮增值稅）。 結轉成本：
借：主營業務成本 800000
貸：庫存商品 800000。 用于市場推廣：
借：銷售費用 1000000
貸：庫存現金 1000000。 會計利潤為-80萬元，這時會計處理與稅法規定無差異，即應納稅所得額同樣為－80萬元，這與案例中第一種觀點計算出的-60萬元明顯不符，由此證明了第一種觀點存在問題。 筆者認為，第二種觀點是正確的。 企業自產貨物發生視同銷售行為，按照《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第三條規定，企業發生本通知第二條規定情形時，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入。也就是說，視同銷售收入應按同類資產同期對外銷售價格確定。既然收入要按同期同類資產價格確定，那么視同銷售的計稅成本，自然也應該按同期同類資產價格確定，否則不符合企業所得稅的對等性原則，即一方的收入應為另一方的支出，也就是正常銷售業務中，銷售方的收入應該與購貨方的支出對等。但在視同銷售業務中，從表面來看，只有銷售方的收入而沒有購貨方的支出，但實質上，此時的銷售方也是購貨方，可以理解為，將自己的貨物賣給自己，因為收入已經按同期同類資產價格計稅了，支出自然也應該按計稅收入確定了。有人認為，上述業務中，已經扣除了視同銷售成本，就不能再扣除銷售費用了，否則扣重了。其實不然，銷售費用的扣除是企業費用支出，與視同銷售成本扣除是兩種不同的扣除，不能理解為重復扣除。 針對上述舉例，有人認為，根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條規定，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過企業所得稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。所以對于案例中的業務，還是應該按第一種觀點處理，即根據15號公告第八條規定，在會計利潤-80萬元的基礎上，進行納稅調增20萬元。理由是：企業視同銷售貨物的實際成本支出，因為沒有超過企業所得稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準，所以確認稅前扣除的基數，就是企業會計上確認的銷售費用80萬元。對此，筆者認為，首先要明白國家稅務總局公告2012年第15號中“可”的含義，即“可以按照”，也“可以不按照”，但前提是無論“可以按照”還是“可以不按照”，均不能超過企業所得稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準。只要是在稅法規定范圍和標準內，納稅人是可以自由選擇的。還有人認為，15號公告中第八條的“可”后面，只有“按企業實際會計處理確認的支出在企業所得稅前扣除”一個選擇規定，所以就只能選擇按企業實際會計處理確認的支出扣除。對此，筆者表示不同意見。比如從北京到揚州可乘坐Z29次列車。那么，難道從北京到揚州，就不能乘坐其他交通工具了嗎？顯然，按國家稅務總局公告2012年第15號中第八條的“可”字后面的選擇項來執行是片面的。 還有人認為，根據稅前扣除的真實發生原則，上述案例中的銷售費用100萬元，企業并沒有實際發生，所以不能稅前扣除，而只能扣除80萬元。筆者認為，并非未實際發生100萬元。因為，在依照稅法規定，將成本為80萬元的商品按100萬元計稅時，就表明視同銷售所對應的支出已經發生了，所以，并不違反稅前扣除的實際發生原則。當然，根據國家稅務總局公告2012年第15號第八條規定，在實際工作中，納稅人發生視同銷售行為，其相關支出稅前扣除，確實有以下兩種選擇：一是按照視同銷售事項的支出成本確認稅前扣除額；二是按照視同銷售事項的公允價值（售價）確認稅前扣除額。因此，筆者建議稅務機關應廣泛向納稅人宣傳第二種處理方法，以避免納稅人在視同銷售業務中多繳稅款。 |
