自1997年《契稅暫行條例》實施以來，涉及契稅的行政訴訟就持續不斷，案件數量雖多，但核心爭議卻相對集中，主要涉及契稅的征稅范圍、納稅義務發生時間、計稅依據確定等。
如果深究契稅訴訟之所以發生，發生的訴訟為何集中于上述領域，筆者發現一大原因在于契稅與民法之間存在較大的觀念差異。稅法是規定國民納稅義務的法律，是對國民財產權侵害的依據，即所謂的侵害法律。但是契稅的應稅行為往往是在民法的框架下進行的，一旦契稅的規定與民法出入較大，這種合法的侵害法律，因納稅人難以理解，會被認為是“非法侵害”從而引發訴訟。
本文精選三個契稅行政訴訟案例，分別涉及征稅范圍、納稅義務發生時間、計稅依據，分析其中涉及的契稅與民法的差異，從而有利于我們理解契稅訴訟為什么會發生。
案例一
原告席大鵬通過民事調解書從其已逝的姑父處取得房產，原告認為其是繼承取得，應當免征契稅。被告地稅局則認定席大鵬承受該房產的行為屬于贈與行為，核定征收了契稅。
法院認為因席大鵬并非法定繼承人，所以其取得該房屋所有權的行為應當屬于遺贈，根據《國家稅務總局關于繼承土地、房屋權屬有關契稅問題的批復》（國稅函〔2004〕1036號，以下簡稱1036號《批復》），非法定繼承人根據遺囑承受死者生前的土地、房屋權屬，屬于贈與行為，應征收契稅。法院將其定性為“遺贈”是錯誤的。根據《繼承法》的規定，遺贈須以遺囑方式進行，既然席大鵬承受該房屋權屬并非依據遺囑，又何來遺贈之有？
回到本案，如果該行為不屬于遺贈，是否屬于贈與，從而屬于契稅的征稅范圍？這就涉及“贈與”的概念。《合同法》第十一章第一百八十五條規定：“贈與合同是贈與人將自己的財產無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同。”合同法上的贈與通過合同實現，但契稅法對于贈與的定義卻不盡相同。《契稅暫行條例》第二條列舉了房屋贈與屬于征稅范圍。《契稅暫行條例細則》第七條第二款解釋了“條例所稱房屋贈與，是指房屋所有者將其房屋無償轉讓給受贈者的行為。”所以，契稅上的“贈與”強調更多的是性質上的“無償”和結果上的“轉移”，對這種“無償轉移”的原因沒有詳細規定，所以才產生了諸如1036號《批復》等個案批復。
比如與本案類似，《國家稅務總局關于經法院調解的房屋權屬轉移征收契稅的批復》（國稅函〔2008〕718號）明確：“居民個人根據國家房改政策購買的公有住房，并取得房改房產權證后，將名下的房屋產權轉移給其子女，屬于契稅法規規定的贈與行為，應依照《中華人民共和國契稅暫行條例》及其有關規定征收契稅。”該批復使用“穿透”調解書的方法，通過基礎法律關系的分析，將該非屬于繼承的無償轉移行為歸屬于契稅規定的贈與行為，從而納入契稅征稅范圍。
贈與在民法與稅法上的概念存在差異，而且在稅法內部即契稅、營業稅、個人所得稅等中也不盡相同，比如《財政部國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號）中的“贈與”即包羅萬象，與契稅的不同。這容易使納稅人產生觀念差異，從而引發訴訟行為。
案例二
原告周翔于2011年3月24日與某房產公司簽訂房屋預售合同，2014年5月10日申報繳納契稅。契稅分局認定原告納稅義務發生時間為2011年3月24日，并從納稅義務發生30日后，按日加收了應繳納稅額萬分之五的滯納金。原告認為契稅的納稅義務發生時間，應為《物權法》所規定的不動產登記的時間，而非商品房預售合同簽訂時間。
《契稅暫行條例》第一條規定了契稅納稅人，即“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人”，此處的“承受”根據《契稅暫行條例實施細則》第三條解釋，是指“以受讓、購買、受贈、交換等方式取得土地、房屋權屬”的行為。何為“承受權屬”，納稅人容易根據更為熟悉的《物權法》進行理解。《物權法》第十四條規定：“不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，依照法律規定應當登記的，自記載于不動產登記簿時發生效力。”但是《契稅暫行條例》第八條規定“契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天”，故本案中納稅義務發生時間為預售合同簽訂當天，納稅人因此必須繳納未按規定期限申報的滯納金。
我國物權法采用債權形式主義的變動模式，物權變動首先要達成債權合意（一般表現形式為簽訂權屬轉移合同），還要履行登記或交付（以交付作為動產物權的公示方法，登記作為不動產物權的公示方法）的法定方式后才產生變動的效力。契稅規定承受權屬之人為納稅人，但納稅義務發生時間則規定為債權合意形成之時，而處在經濟活動之中的納稅人則容易先入為主地以《物權法》作為參照標準，從而形成征納的理解差異引發訴訟。
案例三
原告周建青、王廷香通過中介購買了房產，居間合同成交價格為275萬元。后因發現房屋有明顯墻體滲水、開裂的情況，經與房東協商，成交價格變更為271萬元。申報契稅時，被告知所購房屋在稅務部門數據系統的系統價為306萬元。原告當場拿出271萬元的居間合同，但稅務部門不予認可。稅局委托的評估公司對原告房屋進行了評估，原告提出房屋存在墻體裂縫、滲水等情況，評估人員稱該情況對房價影響有限。后稅局以評估價2806818元作為計稅基礎。
《稅收征管法》第三十五條，規定“交易價格明顯偏低且無正當理由”的，稅務機關可以進行核定征稅，并授權國務院稅務主管部門規定核定應納稅額的具體程序和方法，契稅據此建立了評估征稅模式。但實踐上交易雙方低于評估價的申報價很可能就是真實的，但是納稅人卻常常無法提交所謂“正當理由”或者該“正當理由”不被稅務機關認可。所以，契稅確定計稅依據時可能會否定私法領域的真實交易價格，這很難讓納稅人接受，這種公法與私法的語境差異，導致了大量的行政訴訟。
契稅與民法的差異給納稅人帶來了觀念的沖突，這是契稅訴訟產生的重要根源。對此，一方面實施了差不多二十年的《契稅暫行條例》有必要根據民法領域的變化做出相應的調整，縮小二者的差異；另一方面，契稅的稅收宣傳也應考慮從契稅與民法差異的角度切入，讓納稅人理解二者差異存在的合法化、合理化因素，減少對納稅人的觀念沖擊。
