案情:某公司法定代表人周某通過(guò)實(shí)開(kāi)發(fā)票聯(lián)(客戶聯(lián))，縮小記賬聯(lián)(存根聯(lián))的方式(即大頭小尾，俗稱“飛票”)開(kāi)具發(fā)票共202份，隱匿銷售收入919萬(wàn)余元，逃稅44.3萬(wàn)元。被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，周某補(bǔ)繳了稅款和滯納金，并接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰。
分歧意見(jiàn):對(duì)周某的行為如何定性有三種意見(jiàn)。
第一種意見(jiàn)認(rèn)為，周某的行為構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》(下稱《辦法》)第22條的規(guī)定，周某開(kāi)具的發(fā)票聯(lián)雖然是真實(shí)的，但其發(fā)票聯(lián)與記賬聯(lián)的數(shù)額不一致，不符合《辦法》中“全部聯(lián)次一次性如實(shí)開(kāi)具”的要求。且無(wú)論是虛開(kāi)發(fā)票聯(lián)，還是虛開(kāi)記賬聯(lián)，都屬于虛開(kāi)發(fā)票罪中的“虛開(kāi)”。
第二種意見(jiàn)認(rèn)為，周某采取虛開(kāi)發(fā)票的方式逃稅，構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪和逃稅罪的牽連犯，按照擇一重罪處罰原則，以虛開(kāi)發(fā)票罪定罪處罰。
第三種意見(jiàn)認(rèn)為，周某構(gòu)成逃稅罪。周某開(kāi)具大頭小尾的發(fā)票，以達(dá)到逃稅目的，屬于逃稅行為。但在被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，周某補(bǔ)繳了稅款和滯納金，并接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，根據(jù)刑法第201條第4款規(guī)定:“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”，對(duì)周某可不予追究刑事責(zé)任。
評(píng)析:筆者同意第三種意見(jiàn)。
周某的行為符合逃稅罪所侵犯的法益。逃稅罪和虛開(kāi)發(fā)票罪同屬危害稅收征管罪，但二者侵犯的法益卻有明顯區(qū)別:逃稅侵犯的是國(guó)家稅收，逃避繳納稅款情節(jié)嚴(yán)重的行為;虛開(kāi)發(fā)票侵犯的是國(guó)家普通發(fā)票管理制度，是指受票人(一般指購(gòu)貨方)利用虛開(kāi)的發(fā)票進(jìn)行逃稅、財(cái)務(wù)造假等嚴(yán)重?cái)_亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的行為。本案中，周某開(kāi)具的發(fā)票聯(lián)是真實(shí)的，其縮小記賬聯(lián)的主要目的是掩蓋其實(shí)際銷售額，少繳納稅款，其犯罪目的、犯罪對(duì)象、犯罪結(jié)果均指向國(guó)家稅收管理制度，即逃稅罪所侵犯的法益。
周某的行為符合逃稅罪的客觀要件。逃稅罪客觀方面表現(xiàn)為違反國(guó)家稅收管理法律、法規(guī)，采取欺騙、隱瞞的手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大的行為。而虛開(kāi)發(fā)票是指沒(méi)有商品購(gòu)銷或者沒(méi)有提供、接受勞務(wù)、服務(wù)而開(kāi)具發(fā)票，或者雖有商品購(gòu)銷或者提供、接受勞務(wù)、服務(wù)，但開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的普通發(fā)票行為。廣義上說(shuō)，凡是與實(shí)際經(jīng)營(yíng)不符的開(kāi)具發(fā)票行為，包括主體不符、內(nèi)容不符，即形式與實(shí)質(zhì)的不符均為虛開(kāi)行為。但筆者認(rèn)為，虛開(kāi)行為只限定為虛增數(shù)量、價(jià)款的行為，不包括本案情形。
首先，《辦法》第22條兩款規(guī)定的含義不同。雖然該條將“全部聯(lián)次一次性如實(shí)開(kāi)具”和四種虛開(kāi)行為規(guī)定在一個(gè)法條之中，但對(duì)違反相關(guān)規(guī)定的處理結(jié)果卻不同。從《辦法》第35條與第37條的規(guī)定來(lái)看，虛開(kāi)行為比不如實(shí)開(kāi)具行為的處罰要嚴(yán)厲得多。雖然開(kāi)具大頭小尾發(fā)票違反了“全部聯(lián)次一次性如實(shí)開(kāi)具”的規(guī)定，但并不必然得出其屬于虛開(kāi)發(fā)票的結(jié)論。
其次，按照文本解釋，《辦法》中所謂“為他人”“為自己”“讓他人為自己”“介紹他人”開(kāi)具發(fā)票指的均是為受票人(購(gòu)貨方)開(kāi)具的發(fā)票。虛開(kāi)的發(fā)票只能理解為提供給受票人的購(gòu)貨憑據(jù)，即發(fā)票聯(lián)是虛假的。
第三，在實(shí)開(kāi)發(fā)票聯(lián)的情況下，開(kāi)具大頭小尾發(fā)票并沒(méi)有為受票人提供利用發(fā)票從事違法犯罪的機(jī)會(huì)。開(kāi)具大頭小尾的發(fā)票，受票方并沒(méi)有多抵扣稅款，只是開(kāi)票方少交納稅款。這是典型的逃稅行為，不符合虛開(kāi)發(fā)票罪的特征。
第四，如果將開(kāi)具大頭小尾發(fā)票的行為理解為虛開(kāi)發(fā)票罪的虛開(kāi)行為，則該行為會(huì)同時(shí)構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪和逃稅罪，這勢(shì)必給司法實(shí)踐認(rèn)定造成不必要的困難。在對(duì)虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)減少不必要的交叉重疊，即解釋為虛增，而不包括“虛減”。
周某的行為不屬于“為自己虛開(kāi)”的范疇。為自己虛開(kāi)，是指行為人在沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，虛設(shè)貨物銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)提供方為自己虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的行為。行為人為自己虛開(kāi)發(fā)票，一般有兩種情況:一是行為人為了增加銷售額，夸大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，以增加知名度和提高商業(yè)信譽(yù);二是用非法購(gòu)買(mǎi)、偽造的發(fā)票以本企業(yè)為購(gòu)貨方為自己虛開(kāi)，以增加進(jìn)項(xiàng)稅額，達(dá)到多抵扣稅款的目的。不管是哪一種情形，為自己虛開(kāi)都是指以本人為受票人(購(gòu)貨方)開(kāi)具發(fā)票，并不包含低開(kāi)記賬聯(lián)的行為。由于周某開(kāi)具的發(fā)票是以真實(shí)的購(gòu)貨方為抬頭的，不屬于上述情形。
綜上所述，虛開(kāi)發(fā)票罪的虛開(kāi)只能解釋為發(fā)票聯(lián)的虛增，低開(kāi)記賬聯(lián)并不屬于為自己虛開(kāi)。周某開(kāi)具大頭小尾發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪，而是采取隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)的逃稅行為。由于周某已經(jīng)補(bǔ)繳了稅款和滯納金，并接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，因此對(duì)其不應(yīng)追究刑事責(zé)任。 |
