光陰如我家兒子跑步一樣，一個字：快！似乎就在一轉眼，winwind從事稅務稽查工作已經14年了，工作單位縱跨區縣稽查局、市局稽查局、省局稽查局，也曾多次參與總局查辦的稽查案件，算是“老稽查”了！老革命經常遇上新問題，說起來經歷的爭議問題，比我今年秋天摘棗的棗樹結的棗兒還多，剪不斷理還亂，欲說還休！今日有暇，且討論一個。
《征管法》64條第2款規定：納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。條款很明確，但是實踐中出現了兩種截然不同的理解：
第一種理解：《征管法》第52條規定了三種情形的追征期限，即：“偷逃抗騙”無限期追征；稅務機關責任追征期限3年，且不加滯納金；納稅人明顯計算錯誤等失誤追征期3-5年。除了這三種情形外的少繳稅款違法行為，一律定性為“不進行納稅申報，不繳或少繳稅款”。而國稅函【2009】326號文件規定，“不進行納稅申報，不繳或少繳稅款”追征期也為3-5年。據悉，上海、海南地稅、海南地稅、河北地稅、大連地稅均是這樣理解的。在這些地區，基本上只要有補繳稅款就有罰款，不是適用偷稅罰款，就是適用64條第二款罰款，反正都是50%到5倍之間。
第二種理解：《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋【2002】33號）第二條規定：下述三種情形視為偷稅罪手段中的“經稅務機關通知申報而拒不被申報”：第一，納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的；第二，依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經稅務機關依法書面通知其申報的；第三，尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法書面通知其申報的。
結合《征管法釋義》，對上述司法解釋的規定進行推理，得出結論：《征管法》64條第二款“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款”的表述與《征管法》63條“經稅務機關通知申報而拒不申報”形成見合。即：辦理了稅務登記證，但是沒有進行納稅申報的，定性偷稅；沒有辦理稅務登記證的納稅人且稅務機關沒有書面通知申報的，適用《征管法》64條第2款，補稅、滯納金并給予罰款；辦理了稅務登記，也進行了納稅申報，只是對政策適用掌握有誤不符合偷稅條件的，只是補繳稅款并加收滯納金，不給予罰款。筆者所在的稅務機關就是如是理解。
我靠，別跟咱說什么偷稅罪已經沒有了，法釋【2002】33號文件解釋偷稅條款是否還有效的傻問題！咱家當然懂得《刑法》第七修正案，不過這里是借用法釋【2002】33號文件的精神來理解而已，又不是引用條款！畢竟咱《征管法》63條偷稅手段的表述與97年《刑法》201條偷稅罪條款是一模一樣的，2001《征管法》這一條本來就是抄的《刑法》啊，理解偷稅手段時借用一下理解，是有一定道理的。
案例：某公司業務招待費超標未進行調整，導致少繳納稅款10萬元，經查，該行為屬于企業對政策理解有誤，因此不能定性為偷稅。
按照第一種理解：上述行為，按照《征管法》64條第2款規定，應定性為“不進行納稅申報，不繳或少繳應納稅款”，因此補稅10萬元，并給予50%罰款5萬元，并從稅款滯納之日起按日加收萬分之五的滯納金。按照國稅函【2009】326號文件追征期為3-5年。這種理解，將“不進行納稅申報”理解為“業務招待費調整項目”未進行納稅申報就是“不進行納稅申報，少繳稅款”行為。
按照第二種理解：由于該公司申報了《企業所得稅納稅申報表》，因此已經進行了納稅申報，不屬于“不進行納稅申報”，且鑒于該公司的行為不符合偷稅概念，也不能定性為偷稅，只能要求企業補繳稅款，并加滯納金，不能加處罰款。
上述兩種理解誰是誰非，恐怕辯論一個通宵也難以辯出個高低來，筆者也無意開啟論戰，參照大陸和臺灣關系的說法，人家“是一個中國，各自表述”，咱是“一條政策，各自表述”吧！但是毋庸諱言，按照第二種理解，對納稅人有利是不言而喻的，在這種理解下，基本上除了定性為偷稅的稽查案件外，納稅人只需要補繳稅款、滯納金即可，少了50%-5倍之間的罰款。
按照筆者本心，按照第一種理解，從“合理行政”法理的角度是不妥當的，納稅人采取了偷稅的四種手段，情節惡劣，罰款50%-5倍之間，而只是政策理解有誤的非主觀故意行為也罰款50%-5倍之間，過罰顯然不相當。各位看官可能說，不是還有個50%到5倍的巨大自由裁量權啊，您可以對偷稅罰款倍數高些，對按照第一種理解的64條第（二）款罰款低些啊！理論上可以如是說，但是實踐中，偷稅罰款倍數大多數都是按照50%的，本來就沒有多大差別。
而按照第二種理解，筆者本心認為也不太恰當，因為喪失了懲罰性，不利于提高納稅人的納稅遵從度，畢竟滯納金只是占用國家稅款的利息而已，起不到懲戒作用。在新《征管法》討論稿中，提出了一個方案，故意的逃避繳納稅款，罰款在20%到2倍之間，而非故意的少繳納稅款，則罰款在20%以下，筆者認為這就是一個兼具行政合理性的較好政策設計。
筆者又以為，在目前兩種理解的處理，其行政合理性都有所欠缺的情況下，兩害權其輕，筆者認為按照第二種理解更為恰當，畢竟強大的公權力向私權略有讓步，出不了多大問題的！
但是按照第二種理解，只做補稅加滯納金處理，在具體處理時又產生了三個爭議問題：
一是，在引用“制裁性條款”時又產生了困難，在《征管法》中很難找到對應條款，一般在《稅務處理決定書》上會有三種做法：
第一種：干脆不用制裁性條款，在補稅依據中直接依據實體法《企業所得稅法實施條例》；
第二種：牽強引用《征管法》第32條“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。認為這里主要說滯納金，但是次要也說了補繳稅款，因此一個條款都頂了！
第三種：牽強引用《征管法》第52條“納稅人計算錯誤等失誤”。
筆者認為，前兩種做法都說得過去，但是堅決反對用《征管法》52條的納稅人計算錯誤等失誤，因為《征管法實施細則》第81條已經很明確的將其解釋為“非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤”。
二是，如果納稅人辦理了稅務登記，但是由于未做企業所得稅的稅種登記，因此只申報了增值稅納稅申報表，未申報企業所得稅納稅申報表，是算“經稅務機關通知申報，拒不申報”的偷稅呢？還是算《征管法》64條第（二）款的“不進行納稅申報少繳稅款”呢？筆者以為，雖然司法解釋白紙黑字寫到，只要辦理了稅務登記證的納稅人，不進行納稅申報，就構成偷稅的手段。但是由于該公司未做企業所得稅稅種登記（一般是由于國地稅爭戶造成的），還是應當以《征管法》64條第2款論處為宜。事實上我們處理過的一個總局督辦房地產案件，就是這樣處理的。
三是，這種只補稅不加滯納金的情形，到底是否有追征期限制呢？
按照第二種理解，目前少繳稅款可以歸納為5種情形：偷逃抗騙、稅務機關責任、計算錯誤或者其他失誤、不進行納稅申報少繳稅款、上述案例的情形（即：既不能定性為偷稅，但是也不適用與征管法64條第2款的情形），前四種情形追征期的規定都是明確的，第五種情形稅法沒有明確規定。那么又出現了兩種理解，一是既然沒有規定追征期，就是無限期；二是，既然沒有規定追征期，就比照計算錯誤等失誤3-5年；
筆者認為，按照第二種3-5年的處理是恰當的，這叫做“法無明文，靠近于納稅人利益”，目前我們就是這樣處理的，且總局督查內審系統的網絡監控對非偷稅案件超過5年的罰款也有提示信息通報，不允許罰款，間接算是印證了我們的觀點。
什么、什么？5年追征是按照《稅務處理決定書》時間往前推，還是按照《檢查通知書》時間往前推？是否考慮違法的連續狀態？還有，啥事兒定偷稅，啥事兒不定偷稅？。。。。。哇塞，我閃，需要討論的問題多了去了，咱今兒個就說這一個了，以后再談別的！ |
