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| 王駿細(xì)品企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南1 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：1125 |
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| 千猜萬(wàn)猜，就是沒(méi)有想到姍姍來(lái)遲的國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第一號(hào)會(huì)是《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》，起先我一直以為會(huì)是關(guān)于重組業(yè)務(wù)的操作指南。這個(gè)文件7月2日發(fā)布，7月22日才在稅務(wù)總局網(wǎng)站上第一次發(fā)布，雖然并不令人滿(mǎn)意，但是并不會(huì)掩蓋這部指南的偉大意義。王駿一向是以積極的眼光去看待稅務(wù)總局的規(guī)范性文件制定，這次也不例外。 這次的指南的目錄完全是依據(jù)財(cái)稅【2009】125號(hào)文也就是指南中所稱(chēng)的《通知》來(lái)的，可以看作是對(duì)125號(hào)文的逐條解釋?zhuān)夜烙?jì)這樣的解釋也是稅務(wù)總局歷史上的第一次，當(dāng)然值得我們?nèi)g欣鼓舞。文件目錄包括：第一條關(guān)于適用范圍；第二條關(guān)于境外所得稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目；第三條 關(guān)于境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算；第四條關(guān)于可予抵免境外所得稅額的確認(rèn)；第五條關(guān)于境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算；第六條 關(guān)于適用間接抵免的外國(guó)企業(yè)持股比例的計(jì)算；第七條關(guān)于稅收饒讓抵免的應(yīng)納稅額的確定；第八條關(guān)于抵免限額的計(jì)算；第九條 關(guān)于實(shí)際抵免境外稅額的計(jì)算；第十條關(guān)于簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免；第十一條關(guān)于境外分支機(jī)構(gòu)與我國(guó)對(duì)應(yīng)納稅年度的確定；第十二條關(guān)于境外所得稅抵免時(shí)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算；第十三條關(guān)于不具有獨(dú)立納稅地位的定義；第十四條 關(guān)于來(lái)源于港、澳、臺(tái)地區(qū)的所得；第十五條關(guān)于稅收協(xié)定優(yōu)先原則的適用；第十六條關(guān)于執(zhí)行日期。這個(gè)編排條例也完全是依據(jù)125號(hào)文來(lái)進(jìn)行的，另外《指南》還以附件形式附了一些計(jì)算示例。中國(guó)財(cái)稅浪子在2010年新理財(cái)雜志的《會(huì)計(jì)活頁(yè)文選》上發(fā)表了一篇文章《聚焦中國(guó)最新境外所得稅收抵免制度》，對(duì)125號(hào)文就是《通知》進(jìn)行了簡(jiǎn)單解讀，大約有5萬(wàn)字左右（兩期合并在一期出版），感興趣的朋友可以一起探討。 《通知》第一條 關(guān)于適用范圍 居民企業(yè)以及非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所（以下統(tǒng)稱(chēng)企業(yè)）依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在其應(yīng)納稅額中抵免在境外繳納的所得稅額的，適用本通知。 按照通知規(guī)定，可以適用境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)，以下同）所得稅收抵免的納稅人包括兩類(lèi)： 第一類(lèi)是根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條關(guān)于境外稅額直接抵免和第二十四條關(guān)于境外稅額間接抵免的規(guī)定，居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)，被判定為中國(guó)稅收居民的企業(yè)）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，不論中國(guó)居民企業(yè)在哪一個(gè)國(guó)家或者地區(qū)取得境外所得，即使這些境外所得取得于沒(méi)有和我國(guó)簽署稅收協(xié)定的國(guó)家和地區(qū)甚至是還沒(méi)有和我國(guó)建交的國(guó)家或者地區(qū)也可以按照我國(guó)國(guó)內(nèi)法的規(guī)定直接享受抵免待遇，而不需要雙邊稅收協(xié)定再次授權(quán)。在2009年企業(yè)所得稅匯算清繳期間，個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)以此為借口阻撓個(gè)別企業(yè)抵免境外稅款，這是非常不嚴(yán)肅的。 第二類(lèi)是根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條的規(guī)定，非居民企業(yè)（外國(guó)企業(yè)）在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)（場(chǎng)所）可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。這個(gè)規(guī)定其實(shí)是我國(guó)2008年企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的一次巨大突破。為緩解由于國(guó)家間對(duì)所得來(lái)源地判定標(biāo)準(zhǔn)的重疊而產(chǎn)生的國(guó)際重復(fù)征稅，我國(guó)稅法對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得所繳納的境外稅額，給予了與居民企業(yè)類(lèi)似的稅額抵免待遇。對(duì)此類(lèi)非居民給予的境外稅額抵免僅涉及直接抵免。 當(dāng)然，一旦講到非居民企業(yè)的境外所得稅款直接抵免，就必須闡述一下實(shí)際聯(lián)系這個(gè)專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)的含義。這里，所謂實(shí)際聯(lián)系是指，據(jù)以取得所得的權(quán)利、財(cái)產(chǎn)或服務(wù)活動(dòng)由非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)擁有、控制或?qū)嵤缤鈬?guó)銀行在中國(guó)境內(nèi)分行以其可支配的資金向中國(guó)境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于發(fā)生在境外與該分行有實(shí)際聯(lián)系的所得。 我國(guó)的企業(yè)所得稅法在2008年以前基本上是不認(rèn)可間接抵免的，局部的認(rèn)可只發(fā)生在我國(guó)同個(gè)別國(guó)家簽署的雙邊稅收協(xié)定之中。2008年以后，境外稅額抵免在國(guó)內(nèi)法上被肯定為分為直接抵免和間接抵免兩大類(lèi)。 直接抵免是指，企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國(guó)應(yīng)納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業(yè)就來(lái)源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來(lái)源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。 間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤(rùn)繳納的外國(guó)所得稅額中由我國(guó)居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免。例如我國(guó)居民企業(yè)（母公司）的境外子公司在所在國(guó)（地區(qū)）繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤(rùn)的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應(yīng)稅所得實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤(rùn)之比的部分即屬于該母公司間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅額。間接抵免的適用范圍為居民企業(yè)從其符合《通知》第五、六條規(guī)定的境外子公司取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得。 中國(guó)財(cái)稅浪子王駿忽然在這里想起2010年3月底在中國(guó)人民大學(xué)稅務(wù)規(guī)劃師培訓(xùn)班上學(xué)員非常關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題，就是我國(guó)不少紅籌股到國(guó)外上市采取了繞到海外迂回曲折進(jìn)香港再返程回大陸的形式。簡(jiǎn)單地說(shuō)，我國(guó)不少紅籌股的集團(tuán)架構(gòu)采取了所謂的中-外-中的模式，中資企業(yè)走出去，中間那個(gè)外可能是一家或者多家外國(guó)（地區(qū)）企業(yè)，甚至是BVI企業(yè)，也有相當(dāng)一部分企業(yè)在香港上市，這些企業(yè)再返程到國(guó)內(nèi)投資。如果只看三層結(jié)構(gòu)的中外中，中間那個(gè)外的的股息紅利對(duì)應(yīng)的海外利潤(rùn)稅可以第一個(gè)中的身上得到抵免（當(dāng)然，如果這個(gè)外是設(shè)在基本不征稅的BVI地區(qū)這個(gè)抵免的好處也基本不起作用），但是最后一層的中，即使可以依據(jù)境外稅法或雙邊協(xié)定在中間那個(gè)外的身上得到抵免，也很難在第一個(gè)中的身上得到抵免。要想解決這個(gè)問(wèn)題，也有人提出了將中間那個(gè)外申請(qǐng)認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)的方法（依據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】82號(hào)文），這個(gè)是否一定有利于企業(yè)，還需要我們?cè)趯?shí)戰(zhàn)中進(jìn)一步探討。 《通知》第二條關(guān)于境外所得稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目 企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、稅收協(xié)定以及通知的規(guī)定，準(zhǔn)確計(jì)算下列當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項(xiàng)目后，確定當(dāng)期實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額：（一）境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱(chēng)境內(nèi)應(yīng)納稅所得額）和分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱(chēng)境外應(yīng)納稅所得額）；（二）分國(guó)（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額；（三）分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。 也就是說(shuō)企業(yè)需要實(shí)行”四分開(kāi)“，第一內(nèi)外所得分開(kāi)，境內(nèi)外所得各算各的，2009年匯算清繳期間我們接觸過(guò)一個(gè)客戶(hù)，其在境外的所得只來(lái)自中國(guó)澳門(mén)，其他的都是境內(nèi)所得，那么這個(gè)企業(yè)的內(nèi)地所得和澳門(mén)所得就需要單獨(dú)核算。不過(guò)需要指出的是，計(jì)算澳門(mén)所得需要按照中國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定的口徑和標(biāo)準(zhǔn)去操作，這個(gè)其實(shí)并不是一件很容易的事情。中國(guó)財(cái)稅浪子王駿一般建議企業(yè)按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的口徑提供境外分公司的報(bào)表、財(cái)務(wù)明細(xì)數(shù)據(jù)，在這個(gè)基礎(chǔ)上對(duì)一些費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)整，比如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、福利費(fèi)、廣告費(fèi)等等，這個(gè)調(diào)整對(duì)應(yīng)的口徑目前來(lái)看也不是很明確。比如，廣告費(fèi)的計(jì)算扣除限額的基數(shù)是營(yíng)業(yè)收入，是否可以說(shuō)，計(jì)算境內(nèi)廣告費(fèi)的扣除基數(shù)只是境內(nèi)收入，計(jì)算境外廣告費(fèi)的扣除基數(shù)僅是境外收入呢，王駿認(rèn)為這樣并不科學(xué)，因?yàn)槿魏我粋€(gè)企業(yè)走出去以后都會(huì)有一個(gè)全球戰(zhàn)略，都會(huì)統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩種資源、兩個(gè)市場(chǎng)，當(dāng)然也應(yīng)該允許企業(yè)在扣除問(wèn)題上統(tǒng)籌兼顧。 第二個(gè)分開(kāi)是內(nèi)外稅額分開(kāi)，內(nèi)地所得的應(yīng)納稅額和澳門(mén)所得的應(yīng)納稅額應(yīng)該分開(kāi)計(jì)算，這里的澳門(mén)所得對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額需要關(guān)注兩個(gè)方面，一個(gè)是澳門(mén)所得對(duì)應(yīng)的澳門(mén)稅款，一個(gè)是澳門(mén)所得對(duì)應(yīng)的國(guó)內(nèi)稅款。需要說(shuō)明的是，澳門(mén)所得對(duì)應(yīng)的國(guó)內(nèi)稅款（未抵免前）一般需要按照國(guó)內(nèi)的基本稅率來(lái)計(jì)算。比如，境內(nèi)企業(yè)是個(gè)符合條件的高新技術(shù)企業(yè)，適用國(guó)內(nèi)稅率是15%，但是在多數(shù)情況下，澳門(mén)所得在計(jì)算其對(duì)應(yīng)的國(guó)內(nèi)稅款時(shí)還需要按照25%的稅率來(lái)計(jì)算。這樣一來(lái)對(duì)于一些在國(guó)內(nèi)適用優(yōu)惠稅率，但是以境外所得為主的企業(yè)就不是很劃算了。這些企業(yè)應(yīng)該向中央科技、財(cái)稅專(zhuān)管部門(mén)去爭(zhēng)取允許其境外所得也適用國(guó)內(nèi)優(yōu)惠稅率。前一段時(shí)間在網(wǎng)絡(luò)上就有傳言，華為和中興通訊就在做這樣的努力，只是革命尚未成功，同志仍需努力！王駿認(rèn)為，現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠的主流是產(chǎn)業(yè)性?xún)?yōu)惠而不是區(qū)域性?xún)?yōu)惠，對(duì)于境外所得不適用境內(nèi)優(yōu)惠稅率的舊習(xí)慣應(yīng)當(dāng)有所突破，目前的稅法也是允許這種突破的。 第三個(gè)分開(kāi)是境外各國(guó)地區(qū)的可抵稅款分開(kāi)，第四個(gè)是境外各國(guó)地區(qū)的抵免限額分開(kāi)。這些還不算困難。如果我們的企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算上述項(xiàng)目實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國(guó)家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。 企業(yè)取得境外所得，其在中國(guó)境外已經(jīng)實(shí)際直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，進(jìn)行境外稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目包括：境內(nèi)、境外所得分國(guó)別（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額、可抵免稅額、抵免限額和實(shí)際抵免稅額。不能按照有關(guān)稅收法律法規(guī)準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際可抵免的境外分國(guó)別（地區(qū)）的所得稅稅額的，不應(yīng)給予稅收抵免。 中國(guó)財(cái)稅浪子王駿在這里還想說(shuō)一個(gè)境內(nèi)總公司對(duì)境外分公司收取管理費(fèi)的問(wèn)題，如果境內(nèi)境外稅率一致，這個(gè)恐怕不會(huì)成為問(wèn)題，如果境內(nèi)境外稅率不一致，就會(huì)產(chǎn)生影響，比如，境內(nèi)總公司設(shè)在中國(guó)新疆，2009年適用稅率是15%的西部大開(kāi)發(fā)優(yōu)惠稅率，境內(nèi)利潤(rùn)是3000萬(wàn)（含收取的1000萬(wàn)境外分公司管理費(fèi)）。境外分公司設(shè)在塔吉克斯坦，適用當(dāng)?shù)囟惵剩惩饫麧?rùn)是7000萬(wàn)（已經(jīng)扣除支付給境內(nèi)總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)1000萬(wàn)元）。除了管理費(fèi)以外，不存在其他會(huì)計(jì)稅法差異。在不考慮抵免前，如果不調(diào)整管理費(fèi)，該公司全球所得的境內(nèi)稅款總額是3000*15%+7000*25%=2200萬(wàn)元。如果對(duì)管理費(fèi)進(jìn)行調(diào)整，稅款是（3000-1000）*15%+（7000+1000）*25%=2300元，由于境外所得適用的國(guó)內(nèi)稅率高于境內(nèi)所得，是否調(diào)整管理費(fèi)會(huì)產(chǎn)生比較大的影響，特別是境內(nèi)所得適用稅率偏低的情況下，調(diào)整管理費(fèi)對(duì)企業(yè)并不有利，因此不少企業(yè)對(duì)于這項(xiàng)調(diào)整又抵觸情緒。試想，如果不做調(diào)整，企業(yè)就可能通過(guò)收取管理費(fèi)的方式對(duì)稅款進(jìn)行調(diào)節(jié)，這肯定也不符合稅法本意。如果調(diào)節(jié)吧，企業(yè)又認(rèn)為境內(nèi)外所得既然各自獨(dú)立計(jì)算，類(lèi)似于將境內(nèi)境外先按照兩個(gè)主體來(lái)看待，這個(gè)時(shí)候企業(yè)會(huì)覺(jué)得這樣的調(diào)整找不到足夠的法律理由。 我現(xiàn)在正在蘇州進(jìn)行一場(chǎng)醫(yī)藥行業(yè)的稅務(wù)培訓(xùn)，半夜醒來(lái)睡不著覺(jué)了，就索性打開(kāi)電腦寫(xiě)了這些，我還會(huì)陸續(xù)寫(xiě)下去，我們有一個(gè)常年稅務(wù)顧問(wèn)客戶(hù)對(duì)境外所得抵免非常感興趣，7月22日晚上7點(diǎn)多鐘還給我打電話(huà)，約我在年內(nèi)安排對(duì)境外所得抵免的內(nèi)訓(xùn)，看來(lái)這部指南采用公告的形式發(fā)布真的很好，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不需要層層轉(zhuǎn)發(fā)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都會(huì)省心了。 |
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