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| 財稅〔2016〕140號文：建筑施工設(shè)備配備操作人員出租的涉稅操作 |
| 發(fā)布時間：2017/1/5 來源： 閱讀次數(shù)：3375 |
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| 財政部和國家稅務(wù)總局近日所發(fā)的《關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第十六條明確：納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照「建筑服務(wù)」繳納增值稅。
今天圍繞這條規(guī)定談?wù)剛€人的理解。
背景
有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)根據(jù)出租標(biāo)的的配置情況，可以分為兩類，一是出租方只提供租賃標(biāo)的物，不帶操作人員，如需操作人員，由承租方自行配備，這種租賃業(yè)務(wù)通常被稱為「干租」或「光租」；二是出租動產(chǎn)的同時配備操作人員，這種租賃業(yè)務(wù)通常被稱為「濕租」、「程租」或「期租」。
根據(jù)財稅「2016」36號文附件一《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，「水路運輸?shù)?spanstyle="margin:0px;padding:0px;max-width:100%;box-sizing:border-box;letter-spacing:0px;line-height:1.6;color:rgb(255,0,64);word-wrap:break-word!important;">光租業(yè)務(wù)、航空運輸?shù)?spanstyle="margin:0px;padding:0px;max-width:100%;box-sizing:border-box;letter-spacing:0px;line-height:1.6;color:rgb(255,0,64);word-wrap:break-word!important;">干租業(yè)務(wù)，屬于經(jīng)營租賃。」「水路運輸?shù)?spanstyle="margin:0px;padding:0px;max-width:100%;box-sizing:border-box;letter-spacing:0px;line-height:1.6;color:rgb(255,0,64);word-wrap:break-word!important;">程租、期租業(yè)務(wù)，屬于水路運輸服務(wù)。」「航空運輸?shù)?spanstyle="margin:0px;padding:0px;max-width:100%;box-sizing:border-box;letter-spacing:0px;line-height:1.6;color:rgb(255,0,64);word-wrap:break-word!important;">濕租業(yè)務(wù)，屬于航空運輸服務(wù)。」
經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，按照有形動產(chǎn)租賃稅目征稅，稅率為17%，征收率為3%；運輸服務(wù)，按照交通運輸服務(wù)征稅，稅率為11%，征收率為3%。
可見，租賃類型不同，適用的稅目和稅率也不同。現(xiàn)行政策對交通運輸設(shè)備租賃業(yè)務(wù)做了明確，但對于性質(zhì)類似的建筑施工設(shè)備出租業(yè)務(wù)無明確規(guī)定。
財稅〔2016〕140號文的規(guī)定，填補了此類業(yè)務(wù)稅收政策的空白，也符合稅收政策的一致性。
這是這條規(guī)定的背景。
理解
理解這條規(guī)定，要把握以下幾個要點：
其一，開展租賃業(yè)務(wù)的主體是「納稅人」，既包括一般納稅人，也包括小規(guī)模納稅人，既包括主營業(yè)務(wù)為租賃業(yè)務(wù)的納稅人，也包括兼營建筑施工設(shè)備租賃的納稅人。一句話，出租方不管是單位還是個人，只要發(fā)生此類業(yè)務(wù)，均自2016年5月1日起按照「建筑服務(wù)」征稅，與其是否具備建筑業(yè)資質(zhì)無關(guān)。
其二，核心思想是「將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員」，出租方只出租設(shè)備不配備操作人員的，不適用本條規(guī)定，仍然按照「有形動產(chǎn)租賃」稅目征稅，詳見建筑業(yè)：理解增值稅政策要處理好三個關(guān)系。
其三，落腳點是「按照建筑服務(wù)」繳納增值稅，要注意的是，只是在稅目上按照建筑服務(wù)繳納增值稅，稅法并沒有改變也不可能改變此類業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)屬性。換言之，這個業(yè)務(wù)的實質(zhì)仍然屬于租賃業(yè)務(wù)，它本身并不是建筑服務(wù)，不用考慮出租方是否有建筑業(yè)資質(zhì)，租賃合同不是分包合同，無需去建筑行業(yè)主管部門備案，出租方也不一定要有建筑工程承包經(jīng)營范圍。
因此，承租方不能把此類業(yè)務(wù)理解為建筑工程中的工程分包，建筑業(yè)企業(yè)作為承租方接受此類服務(wù)，所支付的租賃款，不屬于稅法所稱的「支付的分包款」，在預(yù)繳增值稅時或簡易計稅申報繳納增值稅時，不得進行差額扣除。
但是，承租方對應(yīng)的工程項目或業(yè)務(wù)屬于一般計稅方法計稅的，取得出租方開具的增值稅專用發(fā)票，可以憑票抵扣進項稅額。
實操
既然建筑施工設(shè)備的濕租業(yè)務(wù)按照建筑服務(wù)稅目繳納增值稅，在涉稅管理方面，必須按照建筑服務(wù)稅目的要求進行。
其一，計稅方法選擇方面，根據(jù)財稅〔2016〕36號文的規(guī)定，一般納稅人提供建筑服務(wù)，涉及到「清包工」、「甲供工程」、「老項目」等三種情形的，可以選擇適用簡易計稅方法，并履行備案手續(xù)。
通過將租賃業(yè)務(wù)與上述條件比對，不難發(fā)現(xiàn)，建筑服務(wù)的上述規(guī)定很難適用于租賃業(yè)務(wù)。我們只能結(jié)合140號文的精神，將財稅〔2016〕36號文附件2關(guān)于有形動產(chǎn)租賃計稅方法的規(guī)定進行延伸：
一是本地區(qū)有形動產(chǎn)租賃服務(wù)納入營改增之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產(chǎn)合同，無論是干租還是濕租，由于140號文對其無追溯力，均按36號文附件2的規(guī)定選擇計稅方法，即按照有形動產(chǎn)租賃服務(wù)稅目可以選擇適用簡易計稅方法計稅，征收率為3%。
二是本地區(qū)有形動產(chǎn)租賃服務(wù)納入營改增之日前取得的標(biāo)的物，配備操作人員出租的濕租業(yè)務(wù)，自本地區(qū)有形動產(chǎn)租賃服務(wù)納入營改增之日至2016年4月30日，按照有形動產(chǎn)租賃服務(wù)稅目可以選擇適用簡易計稅方法計稅，征收率為3%；自2016年5月1日起，按照建筑服務(wù)稅目可以選擇簡易計稅方法計稅，征收率為3%。
三是本地區(qū)有形動產(chǎn)租賃服務(wù)納入營改增之日后取得的標(biāo)的物，配備操作人員出租的濕租業(yè)務(wù)，自本地區(qū)有形動產(chǎn)租賃服務(wù)納入營改增之日至2016年4月30日，按照有形動產(chǎn)租賃服務(wù)稅目適用一般計稅方法計稅，適用17%的稅率；自2016年5月1日起，按照建筑服務(wù)稅目適用一般計稅方法計稅，稅率為11%。
以上觀點僅為個人看法，具體備案時，應(yīng)以主管稅務(wù)機關(guān)的口徑和要求為準(zhǔn)。
需要指出的是，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，其納入營改增試點的時間最早是2012年1月1日，并非2016年5月1日，全國各地有形動產(chǎn)租賃服務(wù)納入營改增試點的時間如下： 上海市：2012年1月1日 北京市：2012年9月1日 江蘇省、安徽省：2012年10月1日 福建省、廣東省：2012年11月1日 天津市、浙江省、湖北省：2012年12月1日 其他地區(qū)：2013年8月1日。
其二，濕租業(yè)務(wù)的服務(wù)地，如對應(yīng)的工程項目所在地，與出租方機構(gòu)所在地不在同一縣市區(qū)的，應(yīng)按照現(xiàn)行政策的規(guī)定，辦理《外管證》并報驗登記，納稅義務(wù)發(fā)生時在服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅及其附加稅費。一般計稅方法預(yù)征率為2%，簡易計稅方法計稅預(yù)征率為3%。
其三，發(fā)票開具方面，一般納稅人應(yīng)在機構(gòu)所在地自行開具發(fā)票，小規(guī)模納稅人不能自行開具發(fā)票的，可向服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)申請代開增值稅發(fā)票。發(fā)票開具必須按照國家稅務(wù)總局2016年第23號公告的要求，在備注欄注明「建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱。」
提醒作為承租方的建筑業(yè)企業(yè)，應(yīng)及時將上述注意事項與出租方溝通，包括報驗登記、預(yù)繳、發(fā)票開具等，以免為自身惹來不必要的麻煩。
追溯
財稅〔2016〕140號規(guī)定，本通知除第十七條規(guī)定的政策外，其他均自2016年5月1日起執(zhí)行。此前已征的應(yīng)予免征或不征的增值稅，可抵減納稅人以后月份應(yīng)繳納的增值稅。
這條規(guī)定的意思是，在140號文出臺之前該文所列應(yīng)予免征或不征的業(yè)務(wù)已按其他稅目征稅的，在140號文出臺以后，應(yīng)自5月1日起進行追溯調(diào)整，體現(xiàn)了有利于納稅人的原則，值得肯定。
問題是，140號文出臺之前已按其他稅目征稅，現(xiàn)按140號文屬于多征的增值稅，是否適用本條追溯調(diào)整的規(guī)定呢？
比如，北京市某納稅人2016年6月出租一臺2015年11月購入的機械設(shè)備，配備操作人員，自2016年6月至140號文出臺之日已按有形動產(chǎn)租賃服務(wù)交稅，適用稅率17%。現(xiàn)根據(jù)140號文規(guī)定，應(yīng)適用建筑服務(wù)，稅率11%，那么，可否將前幾月多交的6個點的增值稅抵減此后月份的應(yīng)納稅額呢？如果不可以的話，如何體現(xiàn)140號文自5月1日執(zhí)行的規(guī)定？
筆者認為，從立法原意看，理應(yīng)屬于追溯調(diào)整事項，應(yīng)可以抵減納稅人此后月份的應(yīng)納稅額；但由于140號文的上述「嚴謹」的表述，在實際操作中是否可行，尚存疑問。
最后問一句，如果不可以，道理是什么？ |
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